Учет и аудит нематериальных активов

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА И АУДИТА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

1.1 Понятие, сущность и классификация нематериальных активов

1.2 Особенности оценки нематериальных активов

1.3 Амортизация нематериальных активов

2 УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ ООО «ТАМБОВ-МАШЛИЗИНГ»

2.1 Учет операций по движению нематериальных активов

2.2 Амортизация нематериальных активов ООО «Тамбов-Машлизинг»

2.3 Анализ оборачиваемости и эффективности использования нематериальных активов

3 АУДИТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ ООО «ТАМБОВ-МАШЛИЗИНГ»

3.1 Аудит учета нематериальных активов

3.2 Аудит операций по поступлению нематериальных активов

3.3 Предложения по совершенствованию учета и аудита нематериальных активов ООО «Тамбов-Машлизинг»

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМЫХ ИСТОЧНИКОВ

ПРИЛОЖЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность исследования состоит в том, что в современных условиях формирование полной информации о хозяйственных процессах практически невозможно без информации о нематериальных активах. Данный вид внеоборотных активов уже имеет повсеместное применение, и поэтому, чтобы вести бухгалтерский учёт в организации в соответствии с законодательными и нормативными актами, необходимо рассмотрение вопросов учёта нематериальных активов.

В последнее время в имуществе хозяйствующих субъектов неуклонно возрастает доля нематериальных активов. Это обусловлено быстротой, а масштабами технологических изменений, распространением информационных технологий, активной инвестиционной деятельностью, обострением конкурентной борьбы, стремлением получить признание на внутреннем и мировом рынках, усложнением и интеграцией международных финансовых рынков.

В настоящее время существует ПБУ 14/2000, которое устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах коммерческих организаций (кроме кредитных), которые находятся на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления: определяет методику отнесения активов к нематериальным, правила их стоимостной оценки и учета их поступлений.

Объект исследования – ООО «Тамбов-Машлизинг».

Предмет – учет и аудит нематериальных активов в ООО «Тамбов-Машлизинг».

Цель работы – проанализировать учет и аудит нематериальных активов ООО «Тамбов-Машлизинг».

Задачи:

1. Изучить понятие, сущность и классификацию нематериальных активов.
2. Рассмотреть особенности оценки нематериальных активов.
3. Выяснить методы начисления амортизации нематериальных активов.
4. Проанализировать учет и амортизацию нематериальных активов ООО «Тамбов-Машлизинг».
5. Проанализировать аудит нематериальных активов ООО «Тамбов-Машлизинг».
6. Разработать предложения по совершенствованию учета и аудита нематериальных активов ООО «Тамбов-Машлизинг».

1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА И АУДИТА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

1.1 Понятие, сущность и классификация нематериальных активов

В современных условиях хозяйствования и в России, и за рубежом широкое применение получили нематериальные активы. Это обусловлено быстротой и масштабами технологических изменений, распространением информационных технологий, активной инвестиционной деятельностью, стремлением получить признание на внутреннем и мировом рынках, развитием и интеграцией международных финансовых рынков. В последнее время в имуществе хозяйственных организаций доля нематериальных активов неуклонно возрастает. Хотя эти активы и являются составной частью всего имущества предприятия, их использование в хозяйственной деятельности значительно отличается от использования материальных объектов, так как они не имеют вещественной формы.

Как  экономическая категория нематериальные активы представляют собой совокупность объектов долгосрочного пользования (свыше 1 года), не имеющих материально- вещественной формы, но необходимых предприятиям и организациям для эффективного осуществления хозяйственной деятельности. Они обладают стоимостью и способностью приносить организации экономические выгоды, т.е. доход.

Отличительными признаками активов являются: [7, c. 215]

• отсутствие материально-вещественной (физической) формы;
• длительный период использования - свыше 12 месяцев;
• возможность индетификации, т.е. выделения из общей массы имущества предприятия;
• способность приносить организации доход.

Нематериальными активами являются не сами патенты, товарные знаки, полезные модели и др., а лишь права на их использование.

Классификация нематериальных активов следующая: [21, c. 213]

1. Объекты интеллектуальной собственности. Гражданский кодекс РФ (часть 1) относит права интеллектуальной собственности, включаемые в состав нематериальных активов, к гражданским правам. В соответствии с положением ст. 138 ГК РФ интеллектуальной собственностью признается исключительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т. п.).

Права, возникающие из патентов на изобретение, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные и знаки обслуживания или из лицензионных договоров на их использование, считаются промышленной собственностью.

К промышленной собственности относится также право на защиту от недобросовестной конкуренции, которое имеет большое значение для правового обеспечения коммерческой деятельности. Возможность такой защиты гарантируется правовой системой государства и является не объектом нематериальных активов, а объектом коммерческих сделок. В рамках защиты хозяйствующих субъектов от проявлений недобросовестной конкуренции осуществляется право на ноу-хау. Режим охраны ноу-хау,  хотя и отличается от охраны, подтвержденной соответствующими охранными документами, патентами и авторских прав, тем не менее, законодательство позволяет учитывать право на ноу-хау в нематериальных активах предприятий и организаций.

Ноу-хау по существующей классификации не относят к объектам промышленной собственности, а рассматривают как отдельный специфический объект интеллектуальной собственности.

2. Права пользования земельными участками и природными ресурсами определяются комплексом нормативных документов: Гражданским кодексом РФ и др. Права пользования природными ресурсами определяются комплексом нормативных документов: Гражданским кодексом РФ, Земельным кодексом РФ, Законом « О недрах », Водным кодексом РФ и др. Права пользования природными ресурсами определяются уникальностью самого объекта пользования и обладают определённой ценностью для владельца этих прав, так как предоставляют ему возможность извлечения из них потенциальной прибыли.

В соответствии с Законом «О недрах» недрами является часть земной коры, расположенная ниже почвенного слоя и на дне водоёмов, простирающаяся до глубин, доступных для геологического изучения и освоения. Участки недр предоставляются только в пользование для различных специальных целей (геологического изучения, добычи полезных ископаемых, строительства и эксплуатации поземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых). Пользователями недр могут быть субъекты предпринимательской деятельности любой формы собственности. Недра могут предоставляется в пользования на определённый срок или без ограничения срока. Для добычи полезных ископаемых недра предоставляются в пользования на срок до 20 лет, для строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, - без ограничения срока.

Недра предоставляются в пользование по лицензии, которая является документом, удостоверяющим права владельца на пользование участком в определённых границах. Пользователь недр, получивший лицензию и оформивший горный отвод, имеет исключительное право осуществлять в его границах пользование недрами в соответствии с лицензией.

Аналогично оформляется право пользователя на использования водных объектов и континентального шельфа.

В соответствии с ГК РФ (ст. 268) право бессрочного пользования земельным участком, находящимся в государственной или муниципальной собственности, предоставляется гражданам и юридическим лицам на основании решения государственного или муниципального органа.

3. отложенные затраты включают в себя организационные расходы на научно – исследовательские и опытно – конструкторские разработки (НИОКР): [25, c. 132]

• Организационные расходы представляют собой сумму расходов по созданию организации, признанную в соответствии с учредительными документами вкладом участников в уставной капитал; расходы по получению специального разрешения на осуществление отдельных видов деятельности и другие расходы, связанные с образованием юридического лица, хотя они производятся уже после государственной регистрации организации. В связи с этим следует заметить, что расходы организации по оформлению учредительных и других документов в случае расширения организации, изменения видов её деятельности, изготовлению новых печатей, штампов и т. п. Не относятся к организационным расходам, а производятся за счет прибыли, остающейся в их распоряжении.
• Расходы по НИОКР – затраты на осуществление научно – исследовательских и опытно – конструкторских работ с целью совершенствования техники, технологии, организации производства и управления. Как и по другим объектам, критериям для отнесения НИОКР к нематериальным активам являются возможность их длительного использования и подтвержденная способностью приносить доход.

Затраты на НИОКР, выполняемые для других организаций, рассматриваются как коммерческие операции и в состав нематериальных активов не включаются.

Цена фирмы (деловая репутация фирмы, «гудвилл») – разница между стоимостью фирмы как единого целого имущественно – финансового комплекса, имеющего определённую репутацию, и балансовой стоимостью имущества этой фирмы. В отечественном учёте цена фирмы определена законодательно как «разница между покупкой и оценочной стоимостью имущества» по приватизируемым организациям. Международные стандарты дают принципиально иное определение «гудвилл» - как разница между покупной ценой и суммой рыночных стоимостей чистых активов по отдельности.

В состав нематериальных активов не включают интеллектуальные и деловые качества человека, его квалификацию и способность к труду, поскольку они неотделимы от своего носителя и не могут быть использованы без него.

Термин «нематериальные активы» стал использоваться в российском учёте с 1990 г. Для целей бухгалтерского учёта нематериальные активы – это показатель финансовой отчётности, соответствующей юридическим и финансово – экономическим требованиям законодательства и нормативным актам РФ.

В 2000 г. В связи с появлением ПБУ 14/2000 «Учёт нематериальных активов» состав объектов, учитываемых как нематериальные объекты, заметно сократился. [19, c. 179]

В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2000 выделяются следующие виды нематериальных активов:

• исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности (на изобретение, промышленный образец, полезную модель; на программы ЭВМ, базы данных; топологии интегральных микросхем);
• на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров; на селекционные достижения;
• организационные расходы;
• деловая репутация организации.

Более того, согласно п. 3 ПБУ при принятии к бухгалтерскому учёту активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• отсутствие материально – вещественной (физической) структуры;
• возможность идентификации (выделения, отделения) организаций от другого имущества;
• использование в производстве продукции, при выполнение работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.).

Из этих условий вытекает, что ранее признаваемые нематериальными активами товарные знаки, программы ЭВМ, базы данных, жилые квартиры и т. п. теперь таковыми не являются. Не вошли в состав нематериальных активов и авторские права на произведения науки, литературы и искусства, а также объекты смежных прав. [37, c. 102]

Для постановки на учёт нематериальных активов принципиально важно документально подтвердить исключительные права предприятия на данный объект, поэтому необходимо рассмотреть правовое обеспечение операций с нематериальными активами.

Права на использование объектов интеллектуальной собственности передаются правообладателем пользователю на основании лицензионного договора, авторского договора, договора коммерческой концессии и других договоров.

При передаче прав использования того или иного нематериального актива другой организации по неисключительной лицензии правообладатель сохраняет за собой все права, подтверждаемые патентом. В этом случае объект, переданный в пользование, не списывается с баланса организации – правообразователя, а продолжает учитывается на счете нематериальных активов, для чего может быть открыт субсчёт «Нематериальные активы, переданные в пользование». Правообразователь начисляет амортизационные отчисления по данному объекту в обычном порядке.

Обусловленные соответствующим договором платежи, получаемые лицензиатором, рассматривают как доход. В зависимости от предмета деятельности организации – правообладателя они отражаются записью по дебету счёта  расчётов с покупателями и заказчиками и кредиту счёта продаж или счета прочих доходов и расходов. Счет продаж используется, когда предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретение, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, является предметом деятельности организации. В иных случаях записи делаются по счету «Прочих доходов и расходов».

1.2 Особенности оценки нематериальных активов

Оценка нематериальных активов – это денежное выражение стоимости нематериальных активов, в которой они находят отражение в бухгалтерском учете. В бухгалтерском учете применяются два вида оценки нематериальных активов: оценка по первоначальной стоимости и оценка по остаточной стоимости.

Первоначальная стоимость нематериальных активов – стоимость нематериальных активов при их принятии к бухгалтерскому учету.

Остаточная стоимость нематериальных активов – первоначальная стоимость нематериальных активов за минусом начисленной амортизации.

 ПБУ 14/2000 предусматривает различные варианты определения первоначальной стоимости нематериальных активов в зависимости от способов их поступления в организацию.

1. Первоначальной стоимостью нематериальных активов, приобретённых за плату, признаётся сумма фактических расходов на приобретение, за исключение НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Фактическими затратами на приобретение нематериальных активов могут быть: [15, c. 118]

• суммы, уплаченные в соответствии с договорами уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
• суммы, уплачиваемые организациями за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;
• регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведённые в связи с приобретением исключительных прав правообладателя;
• невозмещенные налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретён объект нематериальных активов:
• иные расходы, непосредственно связанных с приобретением нематериальных активов.

При оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями предусмотрена отсрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности. При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, суммы оплаты труда занятых этим работником, соответствующие отчисления на страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость объектов нематериальных активов.

2. Первоначальной стоимостью нематериальных активов, созданных организацией, признаётся сумма всех фактических расходов на создание, изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Нематериальные активы считаются созданными в случае, если:

• исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации – работодателю;
• исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации – заказчику;
• свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Не включаются, а фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связанные с приобретением активов.

3. первоначальной стоимостью нематериальных активов, полученных по договора, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, признается стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров.

  При невозможности установить стоимость товаров, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величину стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

4. Первоначальной стоимостью нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставной капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.
5. Первоначальной стоимостью нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

    Согласно действующему законодательству РФ в ряде случаев предусмотрена обязательная экспертная оценка поступающих объектов нематериальных активов:

- если в сделку вовлекается объект, полностью или частично принадлежащий РФ, субъектам РФ либо муниципальным образованиям;

- при безвозмездном поступлении объекта;

- при внешнеторговых бартерных сделках;

- при поступлении объекта в качестве вклада в уставный капитал ООО или АО, если номинальная стоимость вклада превышает 200 минимальных оплат труда.

Экспертная оценка – это независимая оценка, производимая квалифицированными специалистами- оценщиками.

    Оценка нематериальных активов базируется на следующих подходах:

- затратный;

- доходный.

  Сущность затратного подхода заключается в определении современной рыночной стоимости оцениваемой собственности через суммирование всех расходов, необходимых для её создания. Полученная таким образом стоимость нового актива должна быть скорректирована с учетом накопившихся за время его жизни изменений, которые, как правило, выражаются в снижении стоимости оцениваемого объекта за счет его устаревания. Сумма затрат, необходимых для приобретения данной собственности, может быть получена тремя методами.

В определённых случаях  при оценке нематериальных активов возможно применение одного из принципов оценки – принципа замещения. Он устанавливает, что максимальная цена собственности определяется минимальной суммой, которую следует заплатить при покупке объекта аналогичной полезности. В таком случае используется стоимость замещения, под которой понимают стоимость нового актива, эквивалентного оцениваемому по назначению и его функциональным возможностям. При этом допускается отличия во внешнем оформлении и построении структуры объекта. Что же касается оценки объектов интеллектуальной собственности, то следует заметить, что здесь метод стоимости замещения слабо применим из – за сложности определения стоимости создания этих объектов, а также вследствие трудности, а порой и невозможности отыскания необходимой информации по объектам аналогичной полезности.

При оценке некоторых нематериальных активов представляется возможным рассчитать сумму затрат, необходимых для создания новой точной копии оцениваемого актива, исходя из действующих цен на товар, услуги и стоимости рабочей силы в том регионе и в той области экономики, в которых этот актив используется. Стоимость объекта, определяемая таким образом, носит название «восстановительной стоимости». На практике построение такой стоимости выглядит как составление сметы, содержащей все необходимые расходы. Данный метод является основным при оценке уникальных нематериальных активов.

Этот метод построен на учете фактических затрат, зафиксированный в бухгалтерской документации того предприятия, где происходило создание оцениваемого нематериального актива. С точки зрения налоговых органов такая процедура определения стоимости должна выглядеть наиболее достоверной.

Доходный метод предполагает исчисление финансовых результатов хозяйственной деятельности юридического лица от использования объекта нематериальных активов в обороте (повышение уровня дохода или уровня конкурентоспособности). Но этот метод достаточно условен, так как его трудно представить в стоимостном выражении. Он требует значительных трудовых затрат на подготовку информации для расчета факторов времени и инфляции. Данный метод наиболее интересен для принятия решения о заключении сделки купли – продажи объекта и лицензионного договора на передачу прав использования объекта в хозяйственной деятельности другого юридического лица, когда балансовая стоимость должна отличаться от продажной.

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении в иностранной валюте производится в рублях по курсу Банка России, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения.

Согласно п. 12 ПБУ 14/2000 «стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ». С точки зрения бухгалтерского учета внеоборотных активов принципиальное значение имеют два возможных вида изменения их первоначальной стоимости:

• в связи с изменением рыночной стоимости аналогичных внеоборотных активов (переоценка), что в настоящее время прямо не предусмотрено Российским законодательством. В отличие от материальных объектов нематериальные объекты подвержены физическому износу, и поэтому уменьшение их стоимости с течением времени определяется двумя факторами: функциональным и экономическим устареванием. Функциональное устаревание – нарастающее несоответствие функциональных возможностей объекта современным рыночным представлениям о характеристиках собственности такого типа.       Уменьшение стоимости, обусловленное этим фактором, определяется путём расчета стоимости необходимых доработок (например, это характерно для программных продуктов). Экономическое устаревание вызывается изменением общей экономической ситуации в стране, регионе, отрасли, перестройкой инфраструктуры в месте расположения предприятия. Величина экономического устаревания рассчитывается путем капитализации изменения денежного потока от реализации продукции, связанной с рассматриваемым активом;
• учет так называемых последующих затрат, т. е. затрат, связанных с содержанием объекта внеоборотных активов на балансе организации. ПБУ 14/2000 не устанавливает правил признания и отражения в бухгалтерском учете последующих затрат.

1.3 Амортизация нематериальных активов

В соответствии с п. 14 ПБУ 14/2000 стоимость нематериальных активов погашается путем начисления амортизации. ПБУ 14/2000 предусматривает. Что для коммерческих организаций посредством амортизации погашается стоимость нематериальных активов любого вида.

Порядок начисления амортизации по нематериальным активам и ее учета определяется в следующих документах:

• в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ;
• в ПБУ 14/2000;
• в Инструкции по применению Плана счетов.

Для того чтобы предприятие имело право начислять амортизацию по принадлежащим ему правам – нематериальным активам, должны соблюдаться следующие условия:

• права организации должны быть подтверждены документально и отвечать требованиям гражданского законодательства;
• права должны использоваться в хозяйственной деятельности организации в течении длительного периода (свыше одного года);
• права должны приносить организации доход;
• они должны использоваться при отсутствии уставной деятельности предприятия;
• нематериальные активы не должны принадлежать к категории тех нематериальных активов, по которым не проводится погашение стоимости (начисление амортизации).

 Если вышеуказанные условия соблюдены, то согласно ПБУ 14/2000 амортизация нематериальных активов исчисляется по нормам, рассчитанным самой организацией исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования тех или иных нематериальных активов.

Норма амортизации – выраженная в процентах часть первоначальной стоимости нематериальных активов, подлежащая включению в состав текущий издержек производства или обращения (например, за месяц).

Сроком полезного использования признается период, в течение которого использование нематериального актива приносит экономические выгоды (доход) организации. Для  отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального объемного показателя, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету одним из двух возможных вариантов:

• экспертным, при котором в качестве эксперта может выступать либо организация, ступающая права на пользование нематериальным активом, либо специалист – оценщик;
• расчетным, при котором организация самостоятельно рассчитывает срок полезного использования нематериального актива.

Определение срока полезного использования нематериальных активов производят:

1. исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;
2. исходя из ожидаемого срока использования этого объекта.

При применении первого способа срок полезного использования совпадает со сроком действия охранного документа (патента, свидетельства и т. п.) или со сроком действия лицензионного договора. Для определения срока полезного использования нематериальных активов необходимо знать сроки действия охранных документов.

При применении второго способа организация самостоятельно определяет ожидаемый срок полезного использования, в течение которого она может получить экономические выгоды, и утверждает его организационно – распорядительным документом (приказом или распоряжением руководителя организации).

По нематериальным активам, для которых невозможно определить срок использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срока деятельности организации. В отличие от объектов основных средств по нематериальным активам отсутствуют сроки или нормы, устанавливаемые в централизованном порядке.

Основные правила начисления амортизации по нематериальным активам:

• начисление амортизации нематериальных активов производятся независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде;
• в течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев консервации организации;
• в практическом плане амортизация сначала считается в расчете на год, а в течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1 /12 годовой суммы (за исключением случаев, когда амортизация начисляется пропорционально объему выпущенной продукции).
• в сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году;
• амортизационные отчисления по нематериальным активам производятся начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности;
• амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета;
• амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся;
• применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования;
• организация должна использоваться для каждого нематериального актива только один из способов начисления амортизации, который определяется в момент принятия его на учет и не меняется в течение всего срока использования или его выбытия;
• не погашается стоимость прав на следующие объекты интеллектуальной собственности:
  • амортизация не начисляется, согласно п. 56 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ», по нематериальным активам некоммерческих организаций;
  • амортизация не начисляется по нематериальным активам других лиц, а именно, на интеллектуальную собственность, не принадлежащую организации, но используемую организацией на основе прав использования объектов интеллектуальной собственности, предоставленных организации правообладателями по лицензионным и другим договорам, и учитываемую на забалансовом счете.

ПБУ 14/2000 предусмотрено несколько способов начисления амортизационных отчислений:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования и изменению не подлежит. Используемые способы начисления амортизации по отдельным объектам нематериальных активов должны быть отражены в учетной политике организации. Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:

• при линейном способе – исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизаций, исчисленной на основании срока полезного использования этого объекта;
• при способе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной на основании срока полезного использования этого объекта;
• при способе списания стоимости пропорционального объему продукции (работ) годовая сумма не определяется и начисление амортизационных отчислений производят исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Согласно п. 21 ПБУ 14/2000, амортизационные отчисления по нематериальным активам могут отражаться в бухгалтерском учете одним из двух способов: [22, c. 179]

1. накоплением соответствующих сумм на отдельном счете – по К05;
2. уменьшением первоначальной стоимости объекта нематериального актива – непосредственно по К04.

При первом способе согласно Плану счетов для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов организация (за исключением объектов, по которым амортизационные отчисления списываются непосредственно в К 04), используется счет 05.

Ежемесячно начисленные суммы амортизации объектов нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете по К 05 в корреспонденции со счетами затрат на производство (расходов на продажу – для организаций торговли):

Д20,25,26,44      К05

При выбытии (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) объектов нематериальных активов сумма начисленной по ним амортизации списывается с Д05 счета в К04.

Аналитический учет по счету 05 ведется по отдельным объектам нематериальных активов.

При втором способе суммы амортизационных отчислений уменьшают первоначальную стоимость объекта нематериальных активов и списываются непосредственно в К04 в корреспонденции со счетами затрат на производство.

Амортизация организационных расходов и деловой репутации должна отражаться в бухгалтерском учете только вторым способом путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение 20 лет.

При применении второго способа в бухгалтерском учете организации начисление амортизации отражается проводкой:

Д20,23,25,26,44       К04

Если амортизационные отчисления, по каким – либо материальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости, данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации. В учете это оформляется проводкой:

Д04     К91

По общему правилу, когда стоимость какого – либо актива не может быть определена, ее устанавливают, исходя из существующих рыночных цен на данный актив. Таким образом, для определения условной оценки предприятие может либо пригласить независимого оценщика, либо само установить условную стоимость нематериального актива исходя из оставшегося срока полезного использования и текущей рыночной стоимости аналогичных активов.

Начисление амортизации по этой вновь образованной стоимости нематериальных активов ПБУ 14/2000 не предусмотрено.

Если амортизационные отчисления, по каким – либо нематериальным активам  отражается в бухгалтерском  учете путем накопления соответствующих сумм, то одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.

Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся и на который приходится дата списания. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации как операционные.

2 УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ ООО «ТАМБОВ-МАШЛИЗИНГ»

2.1 Учет операций по движению нематериальных активов

Нематериальные  активы на рассматриваемом предприятии принимаются к учету по первоначальной стоимости. 

Оценка нематериальных активов - это денежное выражение стоимости нематериальных  активов, в которой  они  находят отражение в бухгалтерском учете.

На  ООО «Тамбов-Машлизинг»  нематериальные  активы  приобретаются  за  плату. Поэтому их первоначальная стоимость определяется как сумма фактических расходов  на  приобретение, за  исключением  налога на добавленную  стоимость и иных возмещаемых налогов.

Фактическими  расходами  на  приобретение нематериальных активов являются:

суммы, уплачиваемые  в  соответствии  с  договором  уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

суммы,  уплачиваемые  организациям  за  информационные  и  консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

регистрационные  сборы, таможенные  пошлины,  патентные  пошлины  и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

невозмещаемые  налоги, уплачиваемые  в  связи с приобретением объекта нематериальных активов;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

При оплате  приобретаемых нематериальных активов, если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому  учету в полной  сумме  кредиторской задолженности. При  приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны  к  использованию в запланированных  целях. Такими  расходами являются суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие  отчисления на социальное  страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы  увеличивают  первоначальную  стоимость нематериальных активов.

Оценка нематериальных активов, стоимость  которых  при  приобретении определена  в иностранной  валюте, производится в рублях  путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату приобретения  организацией  объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Стоимость  нематериальных  активов, по  которой они приняты к бухгалтерскому  учету, не подлежат  изменению, кроме  случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

В бухгалтерской отчетности ООО «Тамбов-Машлизинг» отражаются  первоначальная стоимость и сумма  начисленной амортизации по видам нематериальных активов  на  начало  и  конец  отчетного  года, стоимость списания и прироста, иные случаи движения нематериальных активов.

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация:

• о способах оценки  нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;
• о принятых организацией сроках  полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);
• о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;
• о способах отражения в бухгалтерском учете  амортизационных  отчислений по нематериальным активам.

При составлении  годовой  отчетности на  ООО «Тамбов-Машлизинг» данные о нематериальных активах отражаются в следующих документах:

1. В балансе предприятия (форма № 1) наличие нематериальных  активов показывается  в  подразделе  “Нематериальные  активы”  (строки  110-112). Данные  по  соответствующим  строкам  подраздела  приводятся по остаточной стоимости нематериальных активов (за исключением  объектов  жилого фонда и нематериальных  активов, по которым в соответствии с установленным порядком погашении стоимости не производится).

Расшифровка  состава  нематериальных  активов  приводится в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5).

2. В подразделе “Нематериальные активы”  справки № 3  “Амортизируемое имущество” показываются по первоначальной стоимости:

• по статье “права на  объекты  интеллектуальной  (промышленной)  собственности” (стр. 310) показывается стоимость  прав, возникающих из авторских  и  иных  договоров  на  произведения  науки,  литературы,  искусства и объекты  смежных  прав, на  программы ЭВМ, базы данных и др. (стр. 311); из  патентов  на изобретения, промышленные образцы, коллекционные достижения; из свидетельств  на  полезные  модели, товарные  знаки и знаки обслуживания или лицензионных  договоров  на  их  использование (стр. 312); из прав на “ноу-хау” и др. (стр.313);
• по статье “права  на  пользование  обособленными природными объектами” показывается стоимость  прав  на  использование  земельных  участков, природных ресурсов (воды, недр и др.) (стр. 320);
• по  статье  “организационные  расходы”  показывается   сумма  расходов, связанны  с  образованием юридического лица, признанная в соответствии с учредительными  документами  вкладом  участников  (учредителей)  в уставный капитал (стр. 330);

Расходы  организации, связанные с возникающей в ходе ее функционирования  необходимостью  переоформления  учредительных и других документов  (расширение  организации, изменение  видов  деятельности, представление  образцов подписей должностных лиц и пр.), изготовления новых штампов, печатей и т. п., подлежат  учету по дебету счета 26 “Общехозяйственные расходы”.

Стоимость  перечисленных  прав (кроме  расходов по созданию организации, признанных в  соответствии  с  учредительными  документами  вкладов участников  в  уставный  капитал, товарных знаков и знаков обслуживания) переносится на издержки производства  или  обращения по нормам, определенным в организации в соответствии с Положением о бухгалтерском  учете и отчетности в Российской Федерации;

• по статье  “деловая  репутация  организации”  показывается  превышение покупной цены приватизированного имущества над его оценочной (начальной) стоимостью, отраженное в бухгалтерском  учете по дебету счета 04”Нематериальные активы”, субсчет “Разница между  покупной  ценой и оценочной стоимостью” (стр. 340).

3. Начисленная сумма износа  по  нематериальным  активам,  справочно приводится в строке 391 справки к разделу № 3.
4. В справке 4 “Движение средств финансирования  долгосрочных инвестиций и финансовых  вложений” в строке  412  показываются  нарастающим итогом с начала года начисленная амортизация нематериальных активов.

2.2 Амортизация нематериальных активов ООО «Тамбов-Машлизинг»

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 14/2000 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) отсутствие материально - вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

К нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты:

1. объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности), к которым относятся:

• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
• имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
• исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
• исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

2. деловая репутация организации. Деловая репутация – это разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.
3. организационные расходы. Организационные расходы – это расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации.

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Специальные нормативные документы по вопросам порядка начисления амортизации нематериальных активов отсутствуют.

О порядке начисления и учете амортизации по нематериальным активам говорится в следующих нормативных документах: Положении о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, Положении о составе затрат, Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета.

Нематериальные активы отражаются в учете в сумме затрат на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, и переносят равномерно (ежемесячно) свою первоначальную стоимость на издержки производства или обращения по нормам, определяемым  на предприятии исходя из установленного срока их использования.

Для начисления амортизации необходимо определись срок полезного использования нематериальных активов. Он определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

С экономической точки зрения не все нематериальные активы теряют свою стоимость в процессе использования, т.е. амортизируются. Примером могли служить товарные знаки, бессрочные права пользования чем-либо и т.п.

Таким образом, в рамках принимаемой на отчетный период учетной политики предприятие должно установить перечень как амортизируемых, так и неамортизируемых нематериальных активов, принадлежащих ему на правах собственности.

Поэтому определение срока полезного использования нематериальных активов производится:

• Исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;
• Исходя из ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Этот вариант используется для программных продуктов, бессрочных, но морально устаревающих патентов, технологий, “ноу-хау” и т.п. Основным фактором, влияющим в этом случае на обоснование нормы ежегодных амортизационных отчислений, должен быть срок, в течение которого предприятие собирается использовать данный вид имущества с выгодой для себя, т.е. в течение какого периода времени данный вид нематериальных активов будет приносить прибыль предприятию. Точно установить длительность такого периода практически невозможно. Поэтому на принятие решения по данному вопросу может повлиять и величина первоначальной стоимости  объекта нематериальных активов, и поведение себестоимости конкретного предприятия.

При этом срок полезного использования объекта нематериальных активов, устанавливаемых на предприятии, должен быть более 1 года, т.к. в определении нематериальных активов, приводимых в нормативных документах, присутствует понятие “долговременный”; со сроком использования свыше года они являются составной частью внеоборотных активов предприятия.

• Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.
• По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).

Но срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.

Сумма начисленной и включенной в себестоимость амортизации поступает на расчетный счет в составе выручки от реализации, обра­зуя тем самым часть денежного «привходящего» потока предпри­ятия. Накопление и дальнейшее ее использование происходит с уче­том потребности в обновлении технологического оборудования, изменения масштабов производства и ассортимента продукции, складывающейся конъюнктуры и других обстоятельств, обусловли­вающих состояние рынка в конкретной сфере деятельности. Остава­ясь важнейшим источником осуществляемых капитальных вложе­ний, амортизация вместе с тем принимает непосредственное участие в обслуживании кругооборота ресурсов предприятия, являясь до времени свободной и растворяясь в общей сумме оборотных средств. Обезличенная сумма денежных средств на расчетном счете позволяет использовать амортизацию как достаточно устойчивый источник, приравненный к собственным оборотным средствам, обеспечивая тем самым максимальную эффективность всему сово­купному капиталу. Возможность использования для обслуживания текущего оборота невостребованной амортизации никоим образом не может изменить ее природы и предназначения - она отражает кругооборот основных фондов, скорость и эффективность их ис­пользования, возможность воспроизводства самого предприятия. При достаточности средств для обслуживания текущего оборота временно свободные остатки могут направляться для размещения в краткосрочных финансовых активах, принося предприятию допол­нительный доход и повышая его ликвидность.

Путем начисления амортизации по нематериальным активам предприятие возмещает расходы, связанные с их приобретением, даже если это был вклад в уставный капитал или они получены безвозмездно, но были включены в налогооблагаемую базу по прибыли.

Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Линейный способ

При линейном способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости немате­риальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта.

Пример:

На балансе организации числятся следующие немате­риальные активы, начисление амортизации по которым производится линейным способом.

№ п/п	Наименование	Стоимость, руб.	Срок полезного использования согласно условиям договора	Примечание
1	Права на использование про­мышленного образца в тече­ние трех лет на выпуск 100 000 единиц продукции	48 000	3 года	Приобретены по лицензи­онному договору
2	Исключительные имущест­венные права на использова­ние текстового редактора	6000	10 лет	Приобретены по договору в январе 2004 г.

При начислении амортизации линейным способом на себестоимость продукции (работ, услуг) будет переноситься:

• по промышленному образцу:

- ежегодно: 33,333% (100% : 3 года) или 36 000 руб.* (48 000 руб. * 33,333%);

- ежемесячно:  2,78%  (100%  :  3  года : 12 мес.)  или  1334 руб.* (48 000 руб. * 2,78%);

• по праву пользования программным продуктом:

- ежегодно: 10% (100% : 10 лет) или 600 руб. (6000 руб. * 10%);

- ежемесячно: 0,83% (100% : 10 лет : 12 мес.) 50 руб.* (6000 руб. * 0,83%).

Способ уменьшаемого остатка

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Пример:

Организация приобрела объект нематериальных активов за 5000 руб. Срок его использования - 4 года. Организация начисляет амортизацию объекта методом уменьшаемого остатка. Таким образом, годовая норма амортизации объекта нематериальных активов будет равна 25% (100 : 4 ).

Приведем порядок начисления амортизации по объекту в таблице:

Годы экс­плуатации объекта НМА	Остаточная стоимость объекта НМА на начало года, руб.	Остаточная стоимость объекта НМА на конец года, руб.	Годовая сумма амортизации, руб.
1	5000	3750	1250 (5000 руб. х25%)
2	3750	2812	938 (3750 руб. х 25%)
3	2812	2109	703 (2812 руб. х25%)
4	2109	1582	527 (2109 руб. х25%)

 

Как видно из таблицы расчета амортизации методом уменьшаемого остатка, накопленная сумма амортизации меньше первоначальной стои­мости объекта нематериальных активов. В этом примере она меньше на 1582 руб. (5000-3418).

Что делать с этой суммой, в ПБУ 14/2000 не указано. Один из вариан­тов - отнести на себестоимость в конце срока полезного использования объекта (если, конечно, данный объект используется в производственных целях). Однако делается это до прекращения срока действия патента, сви­детельства или других охранных документов.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Пример:

Организация приобрела объект нематериальных активов в виде прав на товарный знак на 10 лет стоимостью 200 тыс. руб. Предусмотрен выпуск продукции с использованием товарного знака на общую сумму 1000 тыс. руб. Объем выпуска за каждый год отражен в таблице.

Порядок начисления амортизации объекта:

Год	Объем продукции с использованием объекта НМА по годам; тыс. руб.	Годовая сумма амортизационных отчислений по годам, тыс. руб.
1	130	26(200: 1000x130)
2	125	25(200 : 1000 х 125)
3	115	23(200: 1000 х 115)
4	105	21 (и т.п.)
5	100	20
6	95	19
7	90	18
8	85	17
9	80	16
10	75	15(200: 1000x75)
Итого	1000	-

 

Таким образом, в зависимости от произведенной про­дукции с использованием объекта нематериальных акти­вов осуществляется списание его стоимости с предвари­тельным расчетом общей стоимости конечного результата или натурального объема продукции.

Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования.

В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев консервации организации.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности. И прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Применение одного из способов отражения в бухгалтерском учете амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.

В бухгалтерском учете амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются одним из сле­дующих способов:

• при начислении амортизации по нематери­альным активам дебетуют счета издержек производства или обра­щения (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизвод­ственные расходы» и др.) и кредитуют счет 05 «Амортизация нема­териальных активов»;
• путем уменьшения первоначальной стоимости объекта, то   есть   путем   непосредственного   списания суммы начисленной амортизации в кредит счета 04 "Нематериальные активы".

Второй способ отражения амортизации в бухгалтер­ском учете обязателен по таким нематериальным акти­вам, как организационные расходы организации и поло­жительная деловая репутация. При этом уменьшение их первоначальной стоимости производится равномерно в те­чение 20 лет, но не более срока деятельности организации (п.п. 21, 29 ПБУ 14/2000).

В течение 20 лет (но не более срока деятельности предприятия А) положительная деловая репутация рав­номерно списывается в дебет счета 26 "Общехозяйствен­ные расходы" с кредита счета 04.

Отрицательная деловая репутация в течение такого же срока равномерно списывается на финансовые резуль­таты организации как операционные доходы с дебета сче­та 98 в кредит счета 91.

Выбранный способ отражения амортизационных от­числений в бухгалтерском учете должен быть закреплен в приказе об учетной политике организации. При этом не­обходимо иметь в виду следующее. Если организация ре­шит отражать в бухгалтерском учете начисленную по не­материальным активам амортизацию путем непосредст­венного ее списания в кредит счета 04, то после полного погашения первоначальной стоимости объект с баланса не списывают, а продолжают отражать в бухгалтерском уче­те (до прекращения срока действия патента, свидетельст­ва, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией (как правило, 1 руб.), с отнесени­ем суммы оценки на финансовые результаты организации.

В бухгалтерском учете начисление амортизации оформляется следующими записями:

Д-т 20, 23, 25, 26, 29, 44 К-т 05 (04) - отражены амортизационные отчисления по объектам нематериаль­ных активов, используемых в производственной деятель­ности организации.

Для правильного списания амортизационных отчис­лений на себестоимость продукции (работ, услуг) выше­приведенными записями участие нематериальных объек­тов в производственном процессе должно быть подтвер­ждено технологическими документами, сметами, иными учетными документами, фиксирующими факт совершения хозяйственной операции с этими нематериальными объек­тами (Постановление Высшего арбитражного суда РФ от 17 мая 1995 года по делу № К4-Н/918).

Наиболее типичным видом калькуляционных затрат является амортизация основных средств и нематериальных активов, занимаю­щая в валовых затратах предприятия существенное место. В отличие от затрат на сырье, материалы, заработную плату и других текущих издержек, предприятие этих расходов в данном отчетном периоде не несет, а лишь возмещает произведенные ранее затраты на приобрете­ние активов.

Длительность периода возмещения, метод начисления амортиза­ции активов в системе управленческого учета определяет само пред­приятие, исходя из существующей экономической конъюнктуры и ее прогноза на будущее. При этом предприятие исходит из того, что через амортизацию нужно вернуть не только первоначально затраченные деньги, но и обеспечить покрытие их обесценения в результате ин­фляции. В ряде случаев необходимо учесть, что новое оборудование, другие активные основные средства и некоторые нематериальные активы вследствие технического про­гресса обычно становятся совершеннее, а следовательно, дороже прежних, аналогичных по назначению. Поэтому сумма амортизации одних и тех же объектов в управленческом учете выше той, что начис­ляется в финансовом и налоговом учете, где она не должна превы­шать первоначальную (с учетом переоценки) стоимость амортизируемых объектов.

В теории и практики расчетов амортизации в управленческом учете рекомендуют те же методы ее начисления, что и в бухгалтерском учете:

• линейный метод, предполагающий равномерное начисление амортизации в течение всего срока полезного использования объекта
• метод убывающих (возрастающих) сумм амортизации (дегрессивный и прогрессивный методы);
• метод начисления в зависимости от объема выпуска (добычи) продукции, работ, услуг.

Линейный метод предполагает начисление амортиза­ции исходя из первоначальной или восстановительной стоимости и нормы амортизации, установленной с учетом сроков полезного ис­пользования основных фондов.

Метод снижающегося остатка при исчислении годовой суммы амортизации учитывает остаточную стоимость основных фондов и норму амортизационных отчислений, как и в предыдущем методе. Нелинейность выполняемых расчетов приводит к появлению про­блемы «ликвидационной стоимости», поскольку к моменту завер­шения эксплуатации основных фондов часть стоимости оказывается «несамортизированной». Проблема недоамортизации может быть решена при выборе соответствующего источника покрытия ликви­дационной стоимости.

Использование метода списания стоимости основных фондов пропорционально объему продукции или выполненных работ пред­полагает учет интенсивности использования, физический износ обо­рудования, машин и предполагает не только срок полезного исполь­зования, но и потенциальные возможности объекта по выполнению натуральных объемов продукции или работ за это время. Фактиче­ское выполнение указанных объемов за конкретный временной пе­риод обусловливает величину начисленной амортизации.

Во всех случаях при определении амортизационной стоимости объ­екта, т.е. суммы амортизации к погашению, учитывают ликвидацион­ную стоимость объекта (лома, цены продажи и т.п.).

Установленные нормы амортизационных отчислений могут кор­ректироваться в зависимости от условий эксплуатации активов. Корректирующие коэффициенты, применяемые к базовой норме, учитывают наличие отклонений от нормального режима ра­боты оборудования, учтенного при расчете базовой нормы: особые климатические условия, агрессивность среды, частота избыточных нагрузок и проч. В том случае, если к одной и той же норме необхо­димо применить несколько поправочных коэффициентов, они учи­тываются как дополнительное превышение одного коэффициента над другим, а не прямым суммированием.

Действующий порядок допускает использование ускоренной амортизации. При этом методе происходит более бы­строе перенесение стоимости основных фондов на годовую продук­цию за счет увеличения нормы ежегодного списания либо примене­ния порядка, при котором большая часть стоимости списывается в первые годы эксплуатации оборудования. Создание подобных усло­вий призвано содействовать скорейшему внедрению в производство достижений научно-технического прогресса в связи с быстрым мо­ральным старением отдельных видов оборудования или нематериальных активов (например, компьютерной техники, средств связи, компьютерные программы и т.п.). Увеличивая размер амортизации, ее долю в структуре затрат, предприятие тем самым сокращает прибыль в составе поступающей выручки за реализован­ную продукцию, и следовательно, снижает размер налоговых изъятий с той части недополученной прибыли, которую представляет собой дополнительная амортизация, взимаемая сверх обычной нормы.

В финансовом и налоговом учете при начислении амортизации необходимо учитывать налоговые ограничения и пра­вила. В управленческом учете в большинстве случаев в этом нет необ­ходимости.

При ведении финансового и налогового учета нормы и ставки амортизации применяют к первоначальной или балансовой (восстано­вительной) стоимости объекта.

В управленческом учете и при расчетах по оптимизации формиро­вания и обновления основных производственных фондов необходимо исходить из того, что их первоначальная стоимость и сроки эксплуа­тации могут изменяться. Кроме того, иной может быть стоимость объ­екта, который должен заменить выбывший из эксплуатации.

Корректировку первоначальной стоимости производят путем пере­оценки. Для начисления амортизации без изменения первоначальной стоимости можно исходить из прежних норм, а затем прекращать на­числение, несмотря на то, что объект продолжает функционировать.

Для учета влияния инфляции и технического прогресса амортиза­цию основных средств и нематериальных активов целесообразно начислять исходя из восстано­вительной стоимости объектов по формуле сложных процентов.

Пример.

Первоначальная стоимость объекта 1 млн. руб., срок службы 10 лет, при   инфляции   5%   в   год  амортизация  должна  составить:   1000000 * (1+0,05) 10 = 1 628 895 руб. Поскольку начисленные и полученные при реализации продукции суммы амортизации используются в обороте (реинвестируются), фактическая величина амортизационных отчислений с учетом реинвестирования составит 1 320 680 руб., а сумма реинвестирования — 308 216 руб.

Величина амортизации с учетом реинвестирования, руб.

Годы	Восстановительная стоимость объекта	Калькуляционная сумма амортизации (исходя из 10% стоимости)	Величина реинвестиро­вания амортизации
1	1 050 000	105 000	57 887
2	1 102 500	110 250	52 644
3	1 157 625	115 763	47 127
4	1 215 506	121551	41339
5	1 276 282	127 628	32 264
6	1 340 096	134010	28 879
7	1 407 101	140 710	22 176
8	1 477 456	147 746	15 144
9	1 551 328	155 133	7757
10	1 628 895	162 890	—
Итого		1320 681	308 216

Величина реинвестирования амортизации по годам определена с учетом срока ее использования в обороте: в первые годы эксплуатации объекта она максимальная, в последние годы — минимальная. Суммы реинвестирования рассчитывают с примене­нием дисконтных множителей.

Будущие затраты на приобретение объектов основных средств вместо выбывающих из эксплуатации определить весьма сложно, по­скольку многое зависит от темпов технического прогресса, определя­ющих сроки морального старения, конъюнктуры рынка средств про­изводства в предполагаемые сроки их замены, уровня инфляции в те­чение срока службы оборудования и т.п. Помогает решить проблему периодическая переоценка основных средств и нематериальных активов с помощью специальных индексов. В ряде стран, например в Германии, союзы предпринима­телей ежегодно издают сборники таких индексов по видам оборудова­ния и других производственных объектов.

Моральный и физический износ - главные факторы, определяю­щие величину амортизации в управленческом учете. С позиций реаль­ности сумм возмещения амортизации в себестоимости продукции и издержках обращения наиболее рациональным представляется начис­ление амортизации исходя из объема выпускаемой продукции. Амортизационные отчисле­ния, определенные этим методом, становятся не постоянной, а переменной величиной, не косвенными, а прямыми затратами. Однако, возможности такого метода расчета амортизации весьма ограни­чены условиями его применения. Для этого необходимо, чтобы были достаточно точно измеримы степень использования активов и потенциальный срок их службы.

Ограниченные возможности имеют прогрессивный и дегрессивный методы начисления амортизации. Для прогрессирующей амор­тизации необходимо соблюсти условия, согласно которым динамика изменения стоимости основных производственных средств тоже явля­ется прогрессивной. При применении дегрессивного метода учет амортизации вместе с расходами на ремонт, имеющими в течение срока эксплуатации объекта тенденцию к увеличению, обеспечивает относительно рав­номерное включение амортизационных отчислений в издержки про­изводства и обращения. Величина остаточной стоимости объекта при дегрессивной амортизации, как правило, совпадает или очень близка к сумме ликвидационной выручки при его продаже.

На практике в управленческом и финансовом учете чаще всего ис­пользуется линейный метод начисления амортизации. Он проще с тех­нической точки зрения и исключает возможности искусственного за­вышения или занижения затрат по конъюнктурным соображениям.

Предприятия реализуют себя на рынке в процессе формирования и проведения соответствующей финансовой политики. Одной из важнейших ее составляющих выступает амортизационная политика. Суть ее заключается в том, что посредством использования того или иного порядка начисления амортизации можно регулировать уро­вень издержек, изменять сумму налога на имущество, уровень вне­реализационных расходов, размер прибыли и налогов с нее, прово­дить по инициативе предприятия переоценку основных фондов с учетом настоящей рыночной стоимости, использовать те или иные коэффициенты, корректирующие как стоимость объектов, так и величину начисляемого износа.

Денежный поток самообеспечения предприятия складывается, в первую очередь, благодаря его основной коммерческой деятельно­сти. Но вместе с тем этот поток может корректироваться предпри­ятием в результате политики начисления амортизации и распределения прибыли. Так, например, если будут активно использоваться методы ускоренной амортизации, приводящие к завышению затрат в первые годы эксплуатации, то это вызовет занижение размеров при­были в том же периоде. В последующие же годы по данным учета будет отражаться повышенная прибыль, из которой должны будут выплачены суммы налога на прибыль в размерах уже больших, чем при обычных обстоятельствах. В этих временных пределах может изменяться как внутренняя, так и внешняя экономическая среда, и в этих обстоятельствах выбор и проведение той или иной амортиза­ционной политики может существенно сказаться на финансовых результатах деятельности. Соизмеряя целесообразность и собствен­ные возможности, руководство предприятия может принимать ре­шение в период высоких темпов инфляции использовать нелиней­ный метод начисления амортизации, завышая прибыль, уплачивая большие налоги обесценивающимися деньгами. Но при стабилиза­ции экономической  обстановки  неперенесенная часть стоимости основных фондов может быть активно вовлечена в кругооборот при использовании методов начисления износа, полностью формирую­щих фонд возмещения к моменту завершения срока полезного ис­пользования того или иного объекта. Такое положение приведет к изменению структуры затрат, увеличению удельного веса амортиза­ции, росту себестоимости, сокращению прибыли и уплачиваемых из нее налогов. Концентрация в этом случае источников самофинанси­рования на предприятии будет способствовать упрочению его фи­нансового положения и позиций на рынке. Для рентабельных пред­приятий варьирование способов начисления амортизации - это воз­можность решения задач экономической политики. Для убыточных предприятий набор вариантов оказывается достаточно ограничен­ным,  но и  в  этом  случае  введение  пониженных  ставок   может уменьшить сумму убытка и хотя бы внешне создать картину эконо­мического прогресса.

Реализуя соответствующую амортизационную политику на предприятии, финансовый менеджер не должен забывать о контроле за эффективностью использования оборудования. Если время по­лезного использования будет низким, характерны простои, что мо­жет неоправданно «раздувать» себестоимость, ухудшать финансо­вую результативность.

Амортизация как способ возмещения капитала, использованного ранее для формирования внеоборотных активов, - важная часть финансовой работы на предприятии. Размер начисляемой амортиза­ции должен ежегодно планироваться при разработке финансового плана и сметы затрат на производство, других финансовых показа­телей, Обеспечение в необходимых размерах средств для воспроиз­водства основного капитала свидетельствует об эффективности фи­нансового управления, стабильности его финансового состояния по стадиям жизненного цикла.

2.3 Анализ оборачиваемости и эффективности использования нематериальных активов

В порядке  постановки  можно выделить следующие задачи экономического анализа  эффективности использования нематериальных объектов (активов) предприятия:

- анализ объема и динамики нематериальных активов;

- анализ структуры  и  состояния  нематериальных активов по видам, срокам полезного использования и правовой защищенности;

- анализ доходности нематериальных активов;

- анализ ликвидности  нематериальных активов и степени риска вложений капитала в нематериальные активы.

Для целей учета, анализа и оценки  нематериальных объектов разрабатывается  система  экономических показателей, характеризующих статику (состояние)  и  динамику (движение) изучаемого  объекта. Особое  значение  для управления  имеют  показатели  эффективности использования нематериальных объектов, отражающие степень их влияния  на  финансовое  состояние и финансовые результаты деятельности предприятия.

По данным баланса ООО «Тамбов-Машлизинг» (ф. № 1) проведем  анализ  динамики изменений в объеме  нематериальных активов  всего и по видам за отчетный период  по  сравнению  с  данными  предшествующего периода (таб. 1). При наличии  отчетных  данных за ряд периодов проведем трендовый анализ, то есть  рассчитаем  абсолютные и относительные  отклонения по отношению к постоянной и переменной базе, а также определим средние отклонения.

Таблица 1

Анализ объема и динамики нематериальных активов (тыс. руб.)

Показатели	Предшествующий год	Отчетный год	Абсолютное отклонение	Относительное отклонение, %
Нематериальные активы
всего	4137	5868	1731	141,8
в том числе по видам:
а) права на изобретения и другие аналогичные объекты интеллектуальной (промышленной) собственности	2901	4438	1537	153,0
б) права на пользование природными и иными  ресурсами  и  имущества	850	740	-110	87,1
в) организационные расходы	360	650	290	180,5
г) прочие	26	40	14	153,0
Удельный вес нематериальных активов в валюте баланса, %	1,2	1,8	0,6	150,0

Как видно из данных табл. 1, предприятие активно использует в своей работе  результаты  интеллектуальной  деятельности. Опережающий рост организационных расходов связан с созданием филиала предприятия.

Нематериальные  активы  неоднородны  по  своему составу, по характеру использования или эксплуатации в процессе производства, по степени влияния  на  финансовое  состояние  и  результаты  хозяйственной  деятельности. Поэтому  необходим  дифференцированный  подход  к  их оценке. Для этого проводится классификация и группировка нематериальных  активов по различным признакам. Таким образом, появляется  возможность оценки структуры   нематериальных  активов  в  заданном   разрезе  классификационных признаков.

Наиболее важен анализ и оценка структуры  нематериальных  активов по источникам поступления (приобретения), по видам, по срокам полезного использования, по степени правовой защищенности, по степени престижности, по  степени   ликвидности  и  риска   вложений  капитала  в  нематериальные объекты, по  степени  использования в производстве  и  реализации  продукции, по направлениям выбытия и др.

Проведем анализ и оценку  изменений  структуры  нематериальных  активов по видам на ООО «Тамбов-Машлизинг». Для этого составим таблицу (табл. 2).

Таблица 2

Анализ изменений структуры нематериальных активов (тыс. руб.)

Показатели	Предшествующий год		Отчетный год		Отклонения
	сумма	% к итогу	сумма	% к итогу	сумма	% к итогу
Нематериальные активы – всего	4137                 100		5868              100		1731            41,8
в том числе:
а) права на объекты промышленной собственности	2901                 70,1		4438             75,5		1537             5,5
б) права на пользование природными и иными ресурсами и имуществом	850                   20,5		740               12,6		-110             -7,9
в) организационные расходы	360                    8,7		650                11,1		290               2,4
г) прочие	26                      0,7		40                 0,7		14                    -

  Из  данных  таблицы 2  видно, что в структуре  нематериальных  активов наибольший удельный  вес  составляют  права  на  объекты  промышленной собственности (более 70%). Увеличение  доли этого вида активов в отчетном периоде  можно  оценить положительно потому, что эти вложения направлены  на  совершенствование  качественных  параметров  производства и продукции. Далее необходимо проанализировать структуру  вложений в объекты промышленной  собственности, выделить  в  их  составе  наиболее эффективные виды.

По  аналогичной  схеме  (по  форме табл. 2)  проводится  анализ и оценка структуры  нематериальных  активов  по  другим  признакам   группировки.  При анализе  структуры  нематериальных  активов по источникам поступления выделим следующие группы объектов:

нематериальные активы - всего, тыс. руб.,

в том числе:

а) внесенные учредителями;

б) приобретенные за плату или в обмен на другое имущество;

в) полученное безвозмездно от юридических и физических лиц;

г) субсидии государственных органов.

При анализе структуры нематериальных активов по степени правовой защищенности выделим следующие группы объектов:

нематериальные активы - всего, тыс. руб.

в том числе защищенные:

а) патентами на изобретения;

б) зарегистрированными лицензиями;

в) свидетельствами на полезную модель;

г) патентами на промышленные образцы;

д) свидетельствами на товарный знак;

е) свидетельствами  на право пользования наименованием мест происхождения товара;

ж) свидетельствами  об  официальной  регистрации  программ  ЭВМ,  баз данных и топологий микросхем;

з) авторскими правами.

Для анализа структуры нематериальных активов  ООО «Тамбов-Машлизинг» по срокам полезного использования составим таблицу (табл. 3).

Таблица 3

Структура нематериальных активов по срокам  полезного использования

Срок полезного использования (лет)
Показатели	1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	более 10 лет	Итого
Нематериальные активы
а)тыс.руб	-	690	-	-	3100	400	900	38	-	-	740	5868
б) в % к итогу	-	11,7	-	-	52,8	6,8	15,3	0,6	-	-	12,6	100

Из табл. 3 видно, что средний срок  полезного использования результатов интеллектуальной  собственности  на  предприятии составляет 5-7 лет. В современных условиях это нормальный срок “жизни” промышленного новшества. Более 10 летнего срока полезного использования имеют нематериальные активы: права  на  пользование  землей, природными  и  иными ресурсами. В структуре  нематериальных активов их доля  составляет 12,6%, что в условиях РФ является приемлемой величиной.

При анализе структуры выбытия нематериальных активов объекты  группируются по следующим направлениям:

Выбыло в отчетном периоде нематериальных активов - всего, тыс. руб.,

в том числе по причинам:

а) списание после окончания срока службы;

б) списание ранее установленного срока службы;

в) продажа исключительных прав;

г) безвозмездная передача нематериальных объектов.

При оформлении  хозяйственных  операций по выбытию нематериальных активов финансовый менеджер  сосредотачивает  свое  внимание на вариантах минимизации потерь от выбытия.

Вложения капитала в нематериальные  активы по  степени  ликвидности и риска  оцениваются  по  трем  категориям:  высоколиквидные,  ограниченно ликвидные, низколиквидные. Эта классификация относительна.

На  ООО «Тамбов-Машлизинг»  вложения  капитала  в  нематериальные  активы  при оценке ликвидности имущества относятся к низколиквидным, то есть их реализуемость ниже реализуемости основных и оборотных активов.

Расчет эффективности использования  нематериальных  активов сопряжен с большими трудностями и требует комплексного подхода.

Эффект от приобретения  предприятием  права  использования  запатентованного производственного опыта и знаний, а также “ноу-хау” (т. е. незапатентованного опыта) определяется  только по результатам реализации предприятием  продукции,  произведенной  с  использованием  лицензии  и “ноу-хау”. Однако объем  продаж зависит от множества других факторов ( цены, спроса, качества товара и пр.) и вычленить изолированное  действие каждого из них очень трудно.

Эффективность  приобретения лицензий и “ноу-хау” зависит также от размеров единовременных платежей за них; от сроков  финансирования и объема  капитальных  вложений предприятия в производственные и прочие фонды; текущих расходов, связанных  с  изготовлением и сбытом лицензионной продукции.

Результатом  использования  лицензии на ООО «Тамбов-Машлизинг» является экономия текущих затрат  за  счет  сокращения  длительности  производственного цикла, снижения норм  расхода материальных  и  трудовых затрат на производство продукции.

Затраты, связанные  с  использованием  лицензий, складываются  из  двух частей: 1) из платежей за право пользования лицензиями, осуществляемых в форме  единовременных  платежей;  2)  текущих  затрат  на  производство  и сбыт лицензионной продукции.

Конечный  эффект  от  использования  нематериальных  активов  на  ООО «Тамбов-Машлизинг» выражается в общих  результатах  хозяйственной  деятельности: в снижении  затрат на производство, увеличении  объемов  сбыта  продукции, увеличении  прибыли, повышении  платежеспособности и устойчивости  финансового состояния. Исходя из этого основным принципом управления динамикой нематериальных  активов  является  формула: темпы  роста  отдачи капитала  должны опережать темпы роста затрат капитала. Иными словами, в динамике темпы  роста  выручки  от  реализации продукции или прибыли, должны опережать темпы роста нематериальных активов (табл. 4).

Таблица 4

Анализ эффективности нематериальных активов

№ строки		Предшествующий   год	Отчетный год	Отчетный  год в % к  предшествующему  году
1	2	3	4	5
1.	Нематериальные активы	4137	5868	141,8
2.	Выручка от реализации продукции (работ, услуг)	12145	18946	156,0
3.	Балансовая прибыль	2230	3790	170,0
4.	Доходность нематериальных активов (стр. 3 : стр. 1)	0,54	0,65	120,3
5.	Оборачиваемость нематери- альных активов (стр. 2 : стр. 1)	2,9	3,2	110,3
6.	Рентабельность продаж, % (стр. 3 : стр. 2)	18,4	20,0	108,7

Как видно из табл. 4, показатели эффективности использования нематериальных  активов  в  отчетном  периоде по сравнению с предшествующим периодом   улучшилась.  Доходность  нематериальных   активов   выросла  на  20,3%. Основными  факторами  роста доходности являются  ускорение  оборачиваемости  нематериальных  активов и повышение  рентабельности продаж. Количественное  влияние  этих  факторов определяется методом цепных подстановок факторного анализа.

Таким образом, доходность  нематериальных  активов  на ООО «Тамбов-Машлизинг» повышается за счет ускорения их оборачиваемости и повышения рентабельности продаж.

3 АУДИТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ ООО «ТАМБОВ-МАШЛИЗИНГ»

3.1 Аудит учета нематериальных активов

Аудиторские процедуры:

1. Проверка правильности отнесения объектов к НМА (отсутствие материально - вещественной формы; наличие способности приносить доход; срок полезного использования более года; наличие стоимости). Для признании в качестве НМА "Организационных расходов", необходимо зафиксировать в учредительном договоре возможность их совершения в качестве взноса в уставный капитал. НМА - это право, вытекающее из договора (то есть после заключения договора);
   НМА - может отчуждаться, то есть передаться другому лицу.
   Личные качества (например интеллект) к НМА не относится.
2. Проверка правильности и правомерности оценки объектов НМА. Стоимость НМА должна превышать стоимость их материального носителя. Оценка НМА производится аналогично оценке ОС. Переоценка НМА не производится. Самостоятельная оценка (за исключением собственно созданных) НМА не производится.
3. Проверка правильности определения срока полезного использования (должен быть установлен по документации - не менее года). Если договором срок не установлен, то установится самостоятельно (от 1 до 10 лет). Если предполагается, что актив можно использовать в течение определенного продолжительного срока, то срок полезного действия не устанавливается и амортизация не учитывается.
4. Проверка правильности начисления амортизации:
   • Объекты НМА амортизируются при наличии срока полезного использования;
   • Объекты НМА амортизируются при условии их участии в процессе производства или внепроизводственной сфере;
   • По безвозмездно полученным НМА амортизация не начисляется;
   • Не амортизируются "организационные расходы", торговые марки, товарные знаки.
5. Правильность отражения операций по поступлению и выбытия НМА (по источникам поступления, то есть чтобы правильно составить проводки; приобретение и создание через счет 08). Выбытие - через счет 90, 91 (если реализация, передача или списание недоамортизированных активов), через счет Д05 К04- если НМА полностью самортизированны (одна запись).
6. Проверяется правильность и обоснованность отражения данных по движению объектов НМА в первом разделе актива баланса и форме № 5.

Проверка операций по приобретению и движению нематериальных активов. Особенности определения балансовой стоимости нематериальных активов. Определение срока полезного действия нематериальных активов и их амортизация

Проверяя эти вопросы, аудитор в первую очередь должен установить законность и правильность включения ценностей в состав нематериальных активов (НМА), акцентировав внимание на такой их особенности, как способность приносить доход. А ведь именно о последней нередко забывают руководители и учредители, когда место реального материального или денежного взноса в качестве вклада в уставной капитал принимают "ноу-хау", как взнос в уставной капитал, да еще и без экспертной проверки.

Конечно, один аудитор вообще может быть не компетентен объективно провести проверку такого вопроса, но при необходимости он должен пригласить специалистов, согласовав предварительно этот вопрос с руководителем предприятия.

При аудите необходимо проверять и такие вопросы, как правильность отнесения на себестоимость выпускаемых изделий стоимость отдельных программных продуктов, которые отнесены к НМА и рассчитаны на выпуск определенного количества изделий в течение года. Такие программные продукты нельзя учитывать в составе НМА, так как они используются в производстве в течение года, но не более года.

Много нарушений встречается при проверках правильности учета организационных расходов, особенно, когда учредительные документы, порой по независящим от предприятия причинам, проходят перерегистрацию с большими денежными затратами.

Нередко в состав нематериальных активов включают и различные лицензии со сроком действия менее одного года (в том числе и на занятие аудиторской деятельностью), стоимость различных сборов (например, на торговлю вино-водочной продукцией, табачными изделиями). Все это должно покрываться за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия или включаться в себестоимость, в зависимости от состава затрат.

В современных условиях очень важно контролировать отнесение к нематериальным активам приобретенных предприятием квартир. Проверяя этот вопрос, аудитор должен тщательно проверить все документы, относящиеся к данной операции, обратив особое внимание на законность сделки и правильность определения стоимости квартиры.

Проверяя начисление и списание износа нематериальных активов, аудитору надо убедиться, что износ начисляется и относится на себестоимость ежемесячно, а не в конце отчетного периода.

Проверяя вопросы, связанные с выбытием НМА, аудитор проверяет, все ли эти операции отражены только на счете № 91 "Прочие доходы и расходы", а не на счете № 90.

Очень важно при этом тщательно проверить исчисления налогов по этим операциям и финансового результата. При покупке предприятием квартир и передачи их в личную собственность (причем как путем безвозмездной передачи, так и - купли-продажи) необходимо проверить реальность оценки квартир и правильность отражения всех операций в бухгалтерском учете.

Особое внимание при проверке нематериальных активов должно быть уделено правильности исчисления налогов (так как при приобретении НМА неправильно рассчитываются нормы: завышаются или занижаются против расчетных).

Встречаются и такие случаи, когда у НМА уже полностью истек установленный полезный срок их использования, но амортизация по ним продолжает начисляться.

Проверки использования НМА необходимо увязывать с проверками состояния бухгалтерского учета, обращая внимание при этом на соответствие данных аналитического и синтетического учета НМА и их износа с записями в Главной книге или другом аналогичном регистре.

При значительном количестве видов и стоимости НМА необходимо проверить вопросы аналитического учета НМА по их видам.

3.2 Аудит операций по поступлению нематериальных активов

При поступлении нематериальных активов со стороны для правильного правового оформления необходимы следующие виды гражданско-правовых договоров: [41, c. 221]

• лицензионный договор о передаче или уступки прав на использование объекта ИС, включая договор о передаче ноу-хау без специальной регистрации;
• учредительный договор и лицензионный договор (при внесении в уставный капитал в качестве вклада или совместную деятельность);
• лицензионный договор и акт приема-передачи в случаях безвозмездной передачи;
• авторский договор об использовании произведения;
• договор на создание (выполнение) и передачу результатов НИОКР.

Заключение этих видов договоров регламентируется Патентным законом, Законом "Об авторском праве и смежных правах", Законом "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных", Гражданским кодексом Российской Федерации (часть вторая).

Так же, как и при аудите других объектов собственности, при экспертизе интеллектуальной собственности в первую очередь необходимо проверить наличие объекта интеллектуальной собственности и использование интеллектуальной собственности в сфере производства. Это достигается проверкой документов, в которых этот объект описан, изображен или иным образом зафиксирован на материальных носителях, например в прилагаемом к охранному документу описании, а также проверкой документов, подтверждающих практическое использование данных объектов в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) предприятия или в производственных процессах и технологиях предприятия.

Описание технологии производственного процесса, конструкторская документация, изображения образцов продукции, программы для ЭВМ, базы данных или другая документация позволяют не только идентифицировать данный объект интеллектуальной собственности, но и подтвердить использование конкретных объектов в производственном процессе предприятия.

Главным критерием экспертизы на данном этапе является обеспечение проверки единовременного выполнения следующих условий, для принятия объектов в качестве нематериальных:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Объектами интеллектуальной собственности являются зафиксированные на материальных носителях произведения науки, литературы, искусства и других видов творческой деятельности в сфере производства, в том числе открытия, изобретения, промышленные образцы, экспертные системы, ноу-хау, торговые секреты, товарные знаки, фирменные наименования, знаки обслуживания и другие результаты интеллектуальной творческой деятельности.

На практике необходимо учитывать также, что обобщенное понятие "объекты интеллектуальной собственности" включает понятие "объекты промышленной собственности", под которыми в соответствии с Парижской конвенцией (абз. 2 ст. 1) понимают объекты правовой охраны - изобретения, полезные модели, промышленные образцы, товарные знаки, фирменные наименования и указания мест происхождения товаров, и "объекты авторского права" - произведения науки, литературы и искусства независимо от их назначения и достоинств, а также от способа их выражения (п. 1 ст. 6 Закона "Об авторском праве и смежных правах").

Объекты авторского права не имеют официальных охранных документов, и права на них возникают непосредственно по факту создания произведений. Характерной особенностью объектов промышленной собственности (ПрС) как составной части интеллектуальной собственности является наличие официальных охранных документов, подтверждающих права на объекты ПрС патентов на изобретения и промышленные образцы, свидетельств на полезные модели и товарные знаки.

Охранные документы, как правило, состоят из официальных грамот, выдаваемых соответствующим органом Патентного ведомства (Роспатента) и прилагаемых к грамотам описаний (изображений) объектов промышленной собственности.

При экспертизе действительности охранных документов необходимо проверить их действительность:

• "по объекту",
• "по территории",
• "по срокам" действия" охранного документа.

При несоответствии любому из данных критериев охранный документ признается недействительным в отношении конкретного объекта интеллектуальной собственности, на который выдан данный охранный документ. При этом надо учитывать, что выдается только один официальный охранный документ (патент, свидетельство), который находится, как правило, у патентообладателя. У лиц, которые используют данный объект по лицензии, могут быть (должна быть) копия охранного документа и копии описания (изображения) объекта, а также официально зарегистрированный в Патентном ведомстве лицензионный договор.

При экспертизе действительности охранного документа "по объекту" нужно учитывать, что объем правовой охраны, предоставляемый патентом на изобретение и свидетельством на полезную модель, определяется их формулой, выражающей сущность изобретения или полезной модели, патентом на промышленный образец - совокупностью его существенных признаков, отображенных на фотографиях изделия (макета, рисунка), а свидетельством на товарный знак - перечнем товаров или услуг, указанных в свидетельстве. В отношении других объектов данный охранный документ будет недействительным. Поэтому при экспертизе необходимо проведение сопоставительного анализа объектов ПрС.

При экспертизе охранного документа "по территории" необходимо учитывать, что охранный документ действует только на территории той страны, в которой он выдан. Например, патент США действует только на территории США, а патент Российской Федерации действует только на территории Российской Федерации. Изобретение по патенту США можно совершенно свободно использовать в России (при условии, что оно незапатентовано в России), и это не будет считаться нарушением патента США. Однако реализация продукции по данному патенту на территории США будет признана фактом нарушения прав патентообладателя патента США со всеми вытекающими из этого последствиями.

При экспертизе охранного документа "по срокам действия" необходимо учитывать, что практически все охранные документы имеют определенные в законе сроки действия. Так, патент Российской Федерации на изобретение действует в течение 20 лет с даты поступления заявки в Патентное ведомство. Патент на промышленный образец действует в течение 10 лет с даты подачи заявки, при этом по ходатайству патентообладателя срок может быть продлен, но не более чем на 5 лет. Свидетельство на полезную модель действует в течение 5 лет с возможным продлением на срок до 3 лет (п. 3 ст. 3 Патентного закона). Свидетельства на товарный знак, знак обслуживания и наименование мест происхождения товаров действуют 10 лет с возможным неоднократным продлением срока каждый раз на 10 лет (п. 1, 2 ст. 16 Закона о товарных знаках).

При проверке сроков действительности охранных документов необходимо учитывать, что действие охранных документов может быть прекращено досрочно по причинам официального признания их недействительными, по ходатайству патентообладателя или при неуплате в установленный срок пошлин за поддержание охранных документов в силе. При этом ведомства в своих официальных изданиях публикуют сведения о досрочном прекращении действия охранных документов.

Таким образом, проверка действительности охранных документов требует участия квалифицированных специалистов, способных осуществить объективную экспертизу действительности охранных документов. В таких случаях могут помочь патентные поверенные - официально зарегистрированные в Государственном реестре специалисты по регулированию отношений, возникающих в связи с созданием, правовой охраной и использованием объектов интеллектуальной собственности.

Для объектов интеллектуальной собственности, не имеющих официальных охранных документов (например для научно-технических разработок типа ноу-хау), документами, подтверждающими права предприятия, могут быть договоры на создание и передачу научно-технической продукции, подтверждающие факт создания данного объекта (объектов) в процессе выполнения НИР или ОКР или подтверждающие создание данного объекта по заданию предприятия и при финансировании работ предприятием ("служебное задание" или "создание по заказу"). Это документы, подтверждающие факты возникновения прав непосредственно на предприятии, либо документы, подтверждающие факты передачи предприятию прав на объекты ИС другими правообладателями (авторские договоры, договоры о передаче ноу-хау).

Для промышленной собственности (т. е. при наличии официальных охранных документов) возможны три основных варианта возникновения прав предприятия на объекты ПрС и соответственно следующие варианты их документального оформления:

• объекты ПрС были созданы непосредственно на предприятии или по заказу предприятия (при финансировании разработок предприятием и с закреплением по договору прав собственности за предприятием), и потому изначально (по факту создания) предприятие обладает правами собственности на данные объекты и исключительными правами на их использование. В этом случае в охранных документах предприятие должно быть указано в качестве заявителя (патентообладателя), т. е. лица, подавшего от своего имени заявку на выдачу патентов, получившего патент и обладающего имущественными правами на данные объекты и исключительными правами на их использование на основании полученного на его имя патента;
• объекты ПрС исходно были созданы на другой фирме, а затем права на них были полностью уступлены (переданы) предприятию. В этом случае должен быть официально зарегистрированный в Патентном ведомстве договор об уступке патента предыдущим патентообладателем предприятию. При этом необходимо учитывать, что официально не зарегистрированные договоры по полной уступке патента по закону признаются недействительными (п. 6 ст. 10 Патентного закона) со всеми вытекающими отсюда последствиями;
• предприятие получило от других патентообладателей официальное разрешение (лицензию) на право использования объектов ПрС. В этом случае необходимо наличие лицензионного договора. Лицензионные договоры на использование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов и товарных знаков также подлежат обязательной регистрации в Патентном ведомстве и без официальной регистрации по закону признаются недействительными (п. 2 ст. 13 Патентного закона).

Основным содержанием данного этапа является проверка действительности прав предприятия на объекты ИС, объема прав предприятия (является объект собственностью предприятия или предприятие обладает только правом на использование данного объекта), срок обладания правами и других основных договорных условий закрепления прав собственности или прав на использование объектов ИС.

Определенные ограничения на такие права выявляются в процессе анализа условий соответствующих договоров при выборочной проверке операций по поступлению нематериальных активов за отчетный период.

В ходе аудиторских процедур может обнаружиться, что в отчетности организации отражены нематериальные активы, исключительное право собственности на которые не подтверждено должным образом. В этой ситуации аудитор должен рассмотреть вопрос о правомерности включения данных о таких нематериальных активов в отчетность, оценить масштабы выявленных нарушений и определить, каким образом они влияют на достоверность финансовой отчетности организации и аудиторское заключение.

Нематериальные активы показываются в балансе по остаточной стоимости (за исключением объектов, по которым в соответствии с установленным порядком погашение стоимости не проводится).

В ходе проверки устанавливается, что операции приобретения нематериальных активов отражены в учете в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету и законодательства по налогообложению.

Методика отражения операций поступления нематериальных активов в бухгалтерском учете зависит от источника их поступления.

При приобретении объектов нематериальных активов за плату, в бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет счета 60 Кредит счета 51- оплачен счет поставщика;

Дебет счета 08 Кредит счета 60 - отражены фактические затраты по приобретению нематериальных активов, включая налог с продаж (без НДС);

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - на сумму НДС;

Дебет счета 04 Кредит счета 08 - принятие объектов нематериальных активов в эксплуатацию;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - предъявлен НДС к зачету из бюджета.

При получении объектов нематериальных активов по договорам дарения или в иных случаях их безвозмездного получения, в бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет счета 08 Кредит счета 98 - на стоимость объектов нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения или иного их безвозмездного получения;

Дебет счета 04 Кредит счета 08 - принятие объектов нематериальных активов в эксплуатацию;

Дебет счета 98 Кредит счета 91 - по мере начисления амортизации

При оприходовании объектов нематериальных активов, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал в бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет счета 08 Кредит счета 75 - на стоимость нематериальных активов, согласованную учредителями (участниками) организации;

Дебет счета 04 Кредит счета 08 - оприходованы нематериальные активы.

При получении объектов нематериальных активов в порядке обмена, в бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет счета 08 Кредит счетов 60 или 76 - отражены затраты по приобретению нематериальных активов в размере фактической стоимости материальных ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией в обмен на нематериальные активы;

Дебет счета 60 в корреспонденции с Кредитом счета 91 - одновременно на стоимость товаров (работ, услуг) уменьшается задолженность;

Дебет счета 91 Кредит счетов учета материальных ценностей - на стоимость списываемых материальных ценностей переданных в обмен на нематериальные активы;

Дебет счета 04 Кредит счета 08 - принятие объектов нематериальных активов в эксплуатацию в размере фактической стоимости материальных ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией в обмен на основные средства.

Вклады товарищей отражаются в бухгалтерском учете по Дебету счета 04 и Кредиту счета 80 "Вклады товарищей".

Согласно ПБУ 14/2000, для целей бухгалтерского учета деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

Сразу следует отметить, что для целей налогового учета понятие деловой репутации как объекта нематериальных активов не существует. Поэтому при аудите данного объекта нематериальных активов следует учитывать данное обстоятельство.

Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов.

Для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой репутации организации определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения).

При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.

Приобретенная деловая репутация организации амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости.

Отрицательная деловая репутация организации равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход.

При аудите данного вида нематериальных активов необходимо проверить:

• правильность определения величины приобретенной деловой репутации организации для целей бухгалтерского учета;
• правильность начисления амортизации по данному виду нематериальных активов и отражения ее для целей бухгалтерского и налогового учета;
• правильность составления корреспонденции счетов при учете данных операций.

Создание нематериальных активов силами самой организации является одним из видов ее долгосрочных инвестиций. Поэтому правила учета капитальных вложений в нематериальные активы и определения инвентарной стоимости созданных объектов определены в Положении по учету долгосрочных инвестиций, утвержденном письмом Минфина России от 30.12.93 N 160 (далее - Положение по учету долгосрочных инвестиций).

В пункте 1.2 Положения по учету долгосрочных инвестиций указано, что они могут быть связаны, в частности, с приобретением и созданием активов нематериального характера.

К сожалению, основное внимание в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций уделяется правилам учета расходов на строительство объектов нематериальных активов. Но кое-что там написано и про нематериальные активы.

Согласно п.2.1 Положения по учету долгосрочных инвестиций учет капитальных вложений ведется по фактическим расходам. Аналогичная формулировка содержится и в п. 7 ПБУ 14/2000. При этом в п. 8 ПБУ 14/2000 прямо указано, что в фактические расходы на создание нематериальных активов не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется на счете 08 "Капитальные вложения". На этом счете отражаются инвестиции по их видам на специально открываемом субсчете соответствующего наименования "Приобретение нематериальных активов", независимо от источников их финансирования (см. п. 2.3 Положения по учету долгосрочных инвестиций).

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Соответственно до окончания работ по созданию нематериального актива затраты по его созданию, учтенные на счете "Капитальные вложения", составляют незавершенные капитальные вложения в нематериальный актив.

В пункте 7 ПБУ 14/2000 указано, что нематериальные активы считаются созданными в случае, если:

• исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;
• исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;
• свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Передаваемые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав нематериальных активов. Основанием для зачисления является акт приемки-передачи нематериальных активов . В бухгалтерском учете затраты по данному объекту в размере его инвентарной стоимости списываются со счета "Капитальные вложения" на счета учета приходуемого имущества (в дебет счета 04), а все другие расходы - на счета учета источников их финансирования.

На счетах бухгалтерского учета при этом делаются записи:

Дебет счета 10 Кредит счета 60 - отражена сумма затрат на приобретение необходимых материалов;

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - отражена сумма НДС, подлежащая уплате поставщику приобретенных материалов;

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - оплачена задолженность перед поставщиком материалов;

Дебет счета 08 Кредит счета 60 - отражена сумма затрат на выполнение работ по созданию нематериального актива силами сторонних организаций;

Дебет счета 08 Кредит счета 10, 70 и др. - отражена сумма затрат на выполнение работ по созданию нематериального актива силами самой организации;

Дебет счета 04 Кредит счета 08 - отражен ввод в эксплуатацию законченного объекта;

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - отражена сумма НДС, подлежащая уплате подрядчику.

НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам по материальным ценностям, работам и услугам, использованным при создании нематериальных активов в организации, подлежит отнесению на расчеты с бюджетом в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ.

При этом, поскольку незавершенные капитальные вложения нематериальным активом не являются, уплаченные поставщику суммы НДС не могут быть отнесены на расчеты с бюджетом до тех пор, пока нематериальный актив не будет оформлен в установленном порядке и передан для использования в процессе производства по акту приемки-передачи нематериальных активов. То есть это означает, что бухгалтерская запись "Дебет счета 68 Кредит счета 19" может быть сделана только после записи "Дебет счета 04 Кредит счета 08".

Выполняя процедуру проверки операций по поступлению нематериальных активов, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

Документальное оформление операций по поступлению нематериальных активов соответствует положениям нормативных актов?

Бухгалтерский учет и налогообложение операций по покупке нематериальных активов за плату соответствуют положениям нормативных актов?

Учет операций по поступлению нематериальных активов безвозмездно соответствует положениям нормативных актов?

Учет операций по получению нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал, соответствует положениям нормативных актов?

Бухгалтерский учет и налогообложение операций по поступлению нематериальных активов в порядке обмена соответствует положениям нормативных актов?

Учет приобретенной деловой репутация организации соответствует положениям нормативных актов?

Учет операций по созданию нематериальных активов соответствует положениям нормативных актов?

Учет операций по НИОКР в составе нематериальных активов соответствует положениям нормативных актов?

3.3 Предложения по совершенствованию учета и аудита нематериальных активов ООО «Тамбов-Машлизинг»

Бренд является одним из ключевых нематериальных активов, самостоятельно создаваемым организацией. Процесс создания бренда происходит непрерывно и разделить его на исследование и разработку просто невозможно, поэтому отражение этого НМА на балансе компании по справедливой стоимости является наиболее верным. Периодическая переоценка бренда позволяет увеличить его стоимость за счет капитализации инвестиционных расходов.

Нематериальные активы - это идентифицируемые неденежные активы, не имеющие физической формы. Для того чтобы отразить нематериальный актив в финансовой отчетности компании, он должен соответствовать следующим критериям.

Идентифицируемость. Нематериальный актив должен быть отделим от других активов компании и, что особенно важно, от деловой репутации. Под этим подразумевается, что его можно продать, обменять, сдать в аренду без потери экономических выгод, генерируемых другим имуществом. Требование идентифицируемости также считается выполненным, если НМА возникают из договорных или иных юридических прав вне зависимости от того, могут ли эти права быть отделены от других прав или от компании в целом. К примеру, лицензии на рыболовство, различные разрешения и преференции, предоставляемые государством, не могут быть переданы другому предприятию, за исключением случаев продажи бизнеса в целом, но поскольку соответствующие права вытекают из положений законодательства, требование идентифицируемости выполняется.

Контроль. В большинстве случаев возможность контролировать актив предполагает существование юридических прав на использование НМА. В качестве примера можно привести технические знания компании, которые защищены патентами. Именно по критерию контроля можно отличить НМА от нематериальных ресурсов. К последним могут относиться квалификация персонала, лояльность покупателей, доля рынка и прочее, однако, как правило, компания не может продемонстрировать возможность получения экономических выгод от использования этих ресурсов, поскольку вряд ли сможет контролировать действие таких внешних факторов, как поведение персонала, реакция конкурентов и покупателей.

Будущие экономические выгоды. Нематериальный актив может быть отражен в отчетности компании, если его использование позволит в будущем получить дополнительную прибыль, снизить расходы, увеличить объем продаж и т. д. Важно отметить, что возможность получения предприятием подобных экономических выгод определяется на основании профессионального суждения, подкрепленного соответствующим обоснованием.

Установить практически со 100%-ной вероятностью, смогут ли НМА приносить выгоды в будущем, можно исходя из следующего: [29, c. 79]

— НМА напрямую связан с основной деятельностью компании и будет использован при реализации товаров (работ, услуг) (например, наличие лицензии на реконструкцию памятников архитектуры при соответствующей деятельности компании);

— на рынке есть спрос на такое же или подобные НМА (к примеру, по данным маркетинговых исследований);

— на рынке существуют условия, благодаря которым спрос на подобные НМА возникнет в будущем.

Для отражения НМА на балансе компании необходимо установить способ получения ожидаемых экономических выгод и ожидаемый срок полезного использования НМА. Например, использование товарных знаков и фирменных наименований может обеспечить расширение доли рынка, повышение рентабельности; применение приобретенных или собственных новых технологий позволит сократить издержки. Далее оценивается финансово-экономический эффект от использования НМА, например в результате сопоставления затрат на приобретение актива и дополнительных доходов (сокращения расходов), связанных с его использованием, а также оценивается стоимость НМА. Если получение экономических выгод от использования НМА является вероятным и его стоимость может быть надежно определена.

При первоначальном признании нематериальные активы учитываются по фактической себестоимости. В ходе последующей оценки НМА предприятие может использовать основной или альтернативный методы оценки. При этом выбранный способ должен использоваться для всех объектов, относящихся к определенной группе НМА.

Состав расходов, которые могут быть отнесены на себестоимость нематериального актива при его первоначальной оценке, зависит от способа приобретения НМА.

При покупке НМА в его себестоимость включаются покупная цена, импортные пошлины, невозмещаемые налоги, а также расходы, связанные с подготовкой актива к эксплуатации. К примеру, если предприятие классифицировало информационную систему как нематериальный актив, то затраты на ее внедрение и наладку будут также включены в себестоимость НМА.

Затраты на продвижение нового продукта или услуги на рынок, а также административные расходы не могут быть отнесены на себестоимость НМА. К примеру, если компания приобрела права на использование товарного знака, то затраты на его продвижение на новых рынках не будут формировать его стоимость.

Отнесение расходов на себестоимость НМА прекращается, когда актив приведен в то состояние, в котором он готов к использованию предприятием.

Приобретение НМА при объединении компаний. Нематериальные активы, приобретенные в результате объединения компаний, должны учитываться по справедливой стоимости на дату приобретения (см. табл. 1). Нематериальные активы, справедливая стоимость которых может быть достоверно определена, должны быть учтены отдельно от деловой репутации. При этом компания обязана определить справедливую стоимость получаемых нематериальных активов, даже если они не отражались в отчетности приобретаемой фирмы. Во многих случаях для НМА не существует рынка, поэтому для определения их справедливой стоимости часто используется метод дисконтированных денежных потоков.

Создание нематериальных активов. Процесс создания НМА делится на две стадии - исследования и разработки.

Под исследованиями понимаются плановые работы, направленные на получение новых научно-технических знаний, деятельность по выбору сферы применения полученных результатов, а также поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем, услуг и прочее.

Затраты, произведенные на стадии исследований, не капитализируются, а признаются в качестве расходов периода, в котором они были осуществлены, поскольку на этапе исследований компания не может продемонстрировать уверенность в получении будущих экономических выгод.

Разработки - применение результатов исследований при проектировании производства, новых или существенно улучшенных материалов, продукции и т. д. перед началом их коммерческого производства. Затраты, возникающие на этапе разработок, как правило, связаны с проектированием, конструированием и испытаниями опытных образцов продукции, а также экспериментальных установок, которые из-за масштабов не подходят для коммерческого использования. Перечисленные затраты могут быть включены в стоимость создаваемого нематериального актива с момента выполнения следующих условий:

• создание НМА технически осуществимо, компания планирует довести до конца этап разработки и обладает необходимыми для этого ресурсами;
• создаваемый актив может быть использован компанией или продан;
• существует обоснование того, как компания получит экономические выгоды от создаваемого актива;
• затраты на создание НМА в ходе этапа разработки могут быть достоверно оценены.

Все затраты, произведенные до выполнения вышеперечисленных условий и списанные на расходы периода, не могут быть восстановлены и учтены в стоимости НМА.

После первоначальной оценки нематериального актива компания может использовать один из двух методов учета НМА:

1. основной: нематериальные активы учитываются по себестоимости за вычетом накопленных амортизации и убытков от обесценения;
2. альтернативный: НМА отражаются на балансе компании по справедливой стоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения. Использование этого метода позволяет увеличить стоимость самостоятельно созданного НМА, в котором капитализирована лишь часть расходов, понесенных после завершения стадии исследований. Однако использование альтернативного метода не должно приводить к переоценке НМА, которые ранее не признавались в качестве активов, а также к первоначальному признанию НМА в стоимости, отличной от фактических затрат.

Так, бренд, созданный внутри компании, может быть впоследствии оценен очень высоко, однако он изначально не отвечает критериям признания, следовательно, ни первоначальные затраты на его создание, ни справедливая стоимость в составе НМА отражаться не будут.

Следует иметь в виду, что в соответствии с МСФО 38 проведение переоценки возможно только в отношении НМА, для которых существует активный рынок. Иными словами, для проведения переоценки необходимо не просто определить справедливую стоимость НМА, но и сделать это на основании данных о стоимости объекта на активном рынке. Из-за того что для уникальных НМА, таких как патенты и товарные знаки, активный рынок практически отсутствует, многие виды таких активов просто не могут быть переоценены, несмотря на то что их рыночную стоимость может определить независимый оценщик.

При определении срока полезной службы НМА компания должна принимать во внимание возможность управления активом, динамику его жизненного цикла, технологическое устаревание, стабильность отрасли, действия конкурентов и др.

Срок службы нематериальных активов, которые возникли у компании на основании заключенных договоров или иных прав, не должен превышать срока действия этих прав. Если права являются возобновляемыми, то срок полезной службы может включать период пролонгации при условии, что она не потребует существенных дополнительных расходов. В противном случае средства, затраченные на продление срока действия прав или договоров, должны быть отнесены на стоимость нового НМА.

В течение всего срока службы нематериальных активов начисляется амортизация. Стандарт не ограничивает выбор метода амортизации НМА, лишь перечисляет возможные: линейный метод, метод уменьшающегося остатка, метод списания пропорционально объему продукции. При этом необоснованным считается использование любого метода, при котором сумма накопленной амортизации будет меньше, чем при линейном методе.

Амортизационные отчисления признаются в качестве расходов, за исключением случаев, когда другие МСФО разрешают включить их в балансовую стоимость иных активов (например, амортизационные отчисления по патенту на производство промышленной продукции могут включаться в балансовую стоимость запасов). Амортизируемая сумма определяется как разница между первоначальной и ликвидационной стоимостями актива. В отличие от основных средств для НМА по умолчанию предполагается, что ликвидационная стоимость равна нулю. Она может быть отлична от нуля в тех случаях, когда есть договоренность о покупке НМА третьей стороной в конце срока службы или для данного актива существует активный рынок, позволяющий определить ликвидационную стоимость.

В финансовой отчетности раскрывается информация по каждому классу НМА. При этом сведения о НМА, созданных предприятием, приводятся отдельно. Классы НМА — группы активов, аналогичных по назначению и применению в операциях организации (бренды, лицензии и франшизы, авторские, смежные права и патенты, рецепты и формулы, НМА в стадии разработки). В бухгалтерский баланс и отчеты о движении денежных средств и о прибылях и убытках, как правило, включаются обобщенные данные, подробная же информация раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности.

При основном методе учета НМА компания должна отразить в отчетности: [28, c. 226]

• срок полезной службы;
• методы амортизации;
• стоимость НМА до вычета накопленной амортизации (с учетом накопленных убытков от обесценения) и сумму накопленной амортизации на начало и конец периода;
• статьи отчета о прибылях и убытках, в которые включается амортизация НМА;
• сверку балансовой стоимости на начало и конец периода, отражающую поступление НМА, любые изменения балансовой стоимости, списания и выбытия НМА; начисленную амортизацию; разницы от пересчета стоимости активов в валюту представления отчетности и другое;
• причины, по которым определение срока полезной службы по отдельным НМА считается невозможным;
• описание, балансовая стоимость и оставшийся период амортизации для всех существенных НМА;
• наличие и балансовая стоимость НМА, заложенных в качестве обеспечения обязательств;
• сумма затрат на исследования и разработки, включенная в состав расходов периода.

Если объекты НМА учитываются по переоцененной стоимости, то по классам активов должна раскрываться:

• фактическая дата проведения переоценки;
• балансовая стоимость переоцененных НМА;
• балансовая стоимость, которая была бы включена в финансовую отчетность, если бы НМА учитывались по основному методу.

Кроме того, при проведении переоценки должна раскрываться сумма прироста балансовой стоимости НМА на начало и конец периода, а также методы и существенные допущения, использованные при оценке справедливой стоимости НМА. Вне зависимости от используемого метода учета нематериальных активов МСФО 38 рекомендует раскрывать следующую дополнительную информацию:

• описание полностью амортизированных, но все еще используемых объектов НМА;
• краткое описание нематериальных активов, контролируемых компанией, но не признанных в качестве активов вследствие того, что они не удовлетворяют критериям признания или из-за того, что были приобретены либо созданы до вступления МСФО 38 в силу (принят в 1998 году).

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В связи с расширением прав предприятий в области постановки и ведения бухгалтерского учета перед бухгалтерскими службами  возникает  проблема оптимальной  организации  учета  различных  объектов:  основных  средств, нематериальных активов, процессов производства  и  реализации, расчетов, капитальных и финансовых вложений и др.

В результате проделанной работы можно сделать следующие выводы:

1. для учета нематериальных активов вследствие их разнообразия по составу и назначению имеет  место их классификация, исходя из которой и составляется отчетность о наличии и движении  нематериальных активов, отсюда, учет  данного  вида  средств организуется в бухгалтерии по их видам, независимо от организационно-правовой формы собственности предприятия;
2. аналитический учет, организованный с  применением  вычислительной техники, позволяет  сократить трудоемкость, затраты времени, повысить качество контроля, обеспечивает быстрый доступ к информации;
3. особенностью учета нематериальных активов, в частности выбытия, является определение финансового  результата  по  данной  операции с последующим его отнесением либо на прибыль, либо на убытки.

Все предприятия  при  учете  нематериальных активов должны руководствоваться  соответствующими  законодательными и нормативными документами.

В настоящее  время  отражению в учете  нематериальных активов уделено довольно много внимания. Однако вопросов и проблем не становится меньше. Поэтому необходимо совершенствовать систему  учета  нематериальных активов.

В связи с введением с 1 января 2002 года главы 25 “Налог на прибыль организаций” Налогового кодекса Российской Федерации при организации и определении порядка и степени использования  данных  бухгалтерского учета для учета  амортизируемых  активов  необходимо  определить различия в правилах их бухгалтерского и налогового учета.

Организация устанавливает срок  полезного  использования  по  каждому виду амортизируемых нематериальных активов  при  их постановке на учет, если он не установлен в договоре, патенте или ином  аналогичном  документе:

- в бухгалтерском учете - в расчете на 20 лет;

- в налоговом учете - в расчете на 10 лет.

В отличии от правил бухгалтерского  учета в составе  нематериальных активов учитываются: права  владения на “ноу-хау”, секретную  формулу  или процесс, лицензии на  право  пользования  недрами, а  также  право на фирменное  наименование и не учитываются организационные расходы и положительная деловая репутация.

Предприятию  можно  рекомендовать  ведение налогового учета с использованием  или  преобразованием регистров бухгалтерского учета. При этом организации необходимо определить:

- методы, минимизирующие различия в учете амортизируемых активов;

- регистры бухгалтерского учета, используемые в налоговом учете;

- операции  и  объекты  для  учета в регистрах  аналитического  налогового учета.

К методам, минимизирующим различия, могут быть отнесены процедуры, которые касаются изменения:

- типовых форм первичной учетной документации;

- положений учетной политики по бухгалтерскому учету данных активов.

Исходя  из  различий, приведенных  выше, организация может предусмотреть следующие дополнительные  показатели в типовых  формах  первичной учетной документации:

- установление кодов отнесения объектов по составу - к объектам, принимаемым и  не принимаемым в состав амортизируемого имущества в налоговом учете. Это касается включения в состав

- амортизируемого имущества объектов жилого фонда и невключения безвозмездно  полученных  объектов; деловой  репутации и организационных расходов и т. п.;

- по стоимости - объекты  со  стоимостью  до  10000 руб. не  принимаются к учету (их стоимость списывается при вводе в эксплуатацию);

- выделение двух  видов  стоимости  вводимых  в  эксплуатацию  объектов

- для бухгалтерского учета - первоначальная стоимость;

- для налогового учета - амортизируемая  стоимость (первоначальная стоимость, уменьшенная на сумму не  принимаемых  при  налогообложении расходов).

Таким образом, данные бухгалтерского и налогового учета амортизируемых объектов будут формироваться в регистрах  на  основании показателей одних и тех же форм  первичной  учетной  документации, составленных в установленном  законодательством  порядке.  Используются  карточка  учета нематериальных  активов (ф. № НМА-1). В зависимости от  характера  операции и требований  нормативных актов в первичные документы могут  быть  включены дополнительные реквизиты.

В учетную политику  предприятия по бухгалтерскому  учету в целях минимизации различий рекомендуется внести изменения.

Для унификации отдельных способов учета и оценки объектов следует предусмотреть в части нематериальных активов:

- в состав нематериальных активов в бухгалтерском учете включаются права владения “ноу-хау”, лицензии  на  право  пользование  недрами, фирменное наименование.

В ходе  проведенного  анализа на  ООО «Тамбов-Машлизинг» было установлено: 

- показатели эффективности использования нематериальных активов в от- четном  периоде по сравнению с предшествующим  периодом  улучшились;

- доходность нематериальных активов возросла за счет  ускорения оборачиваемости нематериальных активов и повышения рентабельности продаж.

Это свидетельствует о том, что конечный  эффект  от  использования нематериальных  активов  на  предприятии  выражается  в  увеличении  объемов  сбыта  продукции, увеличении  прибыли, повышении  платежеспособности и устойчивого финансового состояния.

СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Приказ Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6\01 (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.05.2002 N 45н).
2. Приказ Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14\2000.
3. Приказ Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению (в ред. Приказа Минфина РФ от 07.05.2003 N 38н).
4. Алексеева А.Н. «Формирование стоимости основных средств и нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете» - Российский налоговый курьер, 2002, №1, 2
5. Ануфриев В.Е. Бухгалтерский учет основных средств, капитала и прибыли: Учебное пособие. – Москва: Издательство «Бухгалтерский учет», 2002 г. – 112 с.
6. Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет: Учебное пособие. М., 2000
7. Бакаев А.С., Безруких П.С., Врублевский Н.Д. и др. Бухгалтерский учет/од ред. П.С. Безруких. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Бухгалтерский учет, 2002
8. Бакаев А.С. «Учет нематериальных активов» - Консультант, 2001, №1
9. БондарьЕ.В. «Комментарии к ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» - Российский налоговый курьер», 2001, №1
10. Балацкий Е., Забелино О. Инструменты амортизационной политики в системе регулирования промышленных инноваций // Общество и экономика. № 9, 2005 г. Стр. 13-35.
11. Балацкий Е., Забелино О. О политике амортизации // Экономист. № 4, 2005 г. Стр. 47-56
12. Волков Д.Л. Основы финансового учета. Учебник / СПБГУ. Факультет менеджмента. – Санкт-Петербург: СПБГУ, 2004 г. – 455 с.
13. Воронина Л.И. Учет нематериальных активов: Учебное пособие. – Москва: Финансовая академия при правительстве РФ, 2004 г. – 140 с.
14. Гетьман В.Г. «Учет деловой репутации организации» - Международный бухгалтерский учет», 2002, №11(47)
15. Греков П.С., Соколов П.А. «Бухгалтерский учет нематериальных активов» - Аудитор, 2002, №3
16. Гримальский В.Л. «Нематериальные активы: нормативная база и бухгалтерский учет» - Аудиторские ведомости, 2002, №5
17. Демиденко Л.В. «Операции с товарным знаком» - Главбух, 2000, №17
18. Емельянова Т.В. Учет нематериальных активов // Бухгалтерский учет. № 9, 2005 г. Стр. 41-46.
19. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. – М.: Эконоистъ, 2003 – 618 с.
20. Илышева Н.Н., Сучкова И.В. «Анализ нематериальных активов» - Консультант, 2001, №3
21. Киселев М. «Оценка и учет нематериальных активов» - Аудит и налогообложение, 2000, №12
22. Карзаева Н.Н., Колтакова М.И. «Нематериальные активы: формирование первоначальной стоимости» - Бухгалтерский учет, 2002, №3
23. Карточка учета нематериальных активов - Туризм. Экономика и учет - 2000, №3
24. Кислов Д.В. «Учет нематериальных активов» - М.: Главбух, 2002
25. Кондраков Н.П. «Бухгалтерский учет: Учебное пособие – 4-е изд. – М.: ИНФРА-М, 2001
26. Курбангалеева О.А. «Как отразить выбытие нематериальных активов» - Главбух, 2001, №4
27. Ковалев А.П. Управление имуществом на предприятии: Учебное пособие. – Москва: ЗАО «Финстатинформ», 2002 г. – 240 с.
28. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. – Москва: - ИНФРА-М, 2005 г. – 717 с.
29. Кондраков Н.П., Иванова М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебное пособие. – Москва: ИНФРА-М, 2005 г. – 368 с.
30. Логунов Д.А. «Новый подход к учету нематериальных активов» - Бухгалтерский учет, 2001, №14
31. Мокрышев В. «Нематериальные активы и порядок их выявления» - Вестник Федеральной службы по финансовому оздоровлению и банкротству, 2000, №11
32. Моляков Д.С., Шохин Е.И. Теория финансов предприятий: Учебное пособие. – Москва: Финансы и статистика, 2002 г. – 112 с.
33. Новиков С.С. Амортизация основных средств: учет и налоги. // Аудитор №2, 2004 г. Стр. 29-37.
34. Немтюрев С. «Учет нематериальных активов, основных средств, МПБ» - Аудит и налогообложение – 2001, №10
35. Нематериальные активы: виды и порядок учета» - Туризм. Экономика и учет. - 2000, №3
36. Основные нормативные акты по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности (с комментариями) – М.: ООО «Нитар Альянс», 2002
37. Пастушкова В.В., Крятова Л.А. «Бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов» - М.: Маркетинг, 2000
38. Панченко Т.М. «Передача прав на нематериальные активы» - Главбух, 2001, №6
39. Пошерстник Н.В., Мейкинс М.С., Пошерстник Е.Б. «Самоучитель по бухгалтерскому учету» - СПб.: «издательский дом Герда», 2002
40. Ростовцев А.В., Холоденко Е.М. «Составление бухгалтерских проводок» - М.: «Экономика-Пресс», 2002
41. Соловьева Г.М. Учет нематериальных активов. М.: Финансы и статистика, 2001
42. Стасенко А. В. Учет нематериальных активов согласно новому ПБУ 14/2000 // Главбух. 2000. №23.
43. Сибирцева М.В. «Специфика брэндов и торговых марок как особых видов нематериальных активов» - Новое в бухгалтерском учете и отчетности – 2000, №23
44. Старостин С.Н. «Учет нематериальных активов» - Консультант, 2002, №18
45. Стасенко А.В. «Учет нематериальных активов согласно новому ПБУ 14/2000» - Главбух, 2000, №23
46. Сухов М.В. «Амортизация основных средств и нематериальных активов» - Главбух, 2002, №5
47. Тумасян Р.З. Учет нематериальных активов. М.,2001
48. Чвыков И. «Нематериальные активы как объект бухгалтерского и налогового учета» - АКДИ: «Экономика и жизнь» - 2002, №9.