Правовое регулирование налога на прибыль организаций

ОГЛАВЛЕНИЕ

Введение

Теоретические основы правового регулирования налога на прибыль организаций

1.1. Понятие и сущность налога на прибыль организаций

1.2. Исторические этапы развития налога на прибыль организаций

1.3. Зарубежный опыт правового регулирования налога на прибыль организаций

Оценка правового регулирования налога на прибыль организаций

2.1. Налогоплательщики и объект налогообложения

2.2. Порядок определения доходов и расходов организаций

2.3. Налоговые ставки, налоговая база и налоговый период

Проблемы и перспективы развития правового регулирования налога на прибыль организаций

3.1. Практика применения законодательства о налоге на прибыль организаций

3.2. Недостатки действующего законодательства о налоге на прибыль организаций и пути их разрешения

Заключение

Список использованной литературы

Приложение

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы исследования. Современные правовые исследования проблем налогового регулирования зачастую направлены на изучение налоговых правоотношений. Анализ того или иного налога фокусируется на поиске путей усиления его фискального потенциала, а достижение сбалансированности налоговой системы ставится в зависимость от совершенствования отношений между бюджетами бюджетной системы.

Совершенствование механизма установления, введения и взимания отдельно взятого доходного источника – налога на прибыль организаций – и выявление его значения для бюджетной системы представляется верным рассматривать как взаимосвязанные и взаимообусловленные процессы. Именно такой системный подход, основанный на логике и диалектике, позволяет раскрыть финансово-правовую природу налога на прибыль как регулятора экономических отношений в обществе и предопределяет его отнесение к регулирующим доходам бюджетной системы.

Исследование механизма применения налога на прибыль дает возможность не только систематизировать и углубить имеющиеся научные знания о правовой природе данного доходного источника, но и дополнить науку налогового права в целях дальнейшего совершенствования правового регулирования регулирующих доходов бюджетной системы и оптимизации бюджетного регулирования.

Формирование системы научных знаний о распределении налога на прибыль организаций в бюджетной системе представляется крайне своевременным с учетом возможного решения следующих актуальных проблем:

- теоретическое обоснование отнесения налога на прибыль организаций к регулирующим доходам бюджетной системы и следующего за этим предложения по закреплению обязательных отчислений данного доходного источника за всеми уровнями бюджетной системы способно привлечь дополнительные финансовые средства, столь необходимые для разрешения поставленных перед местным самоуправлением задач;

- закрепление обязательных отчислений от налога на прибыль позволит создать заинтересованность органов всех уровней власти в принятии мер, направленных на выполнение планов по бюджетным доходам для всех звеньев бюджетной системы, что стимулирует развитие хозяйственного сектора, особенно малого и среднего предпринимательства, на каждой территории.

Эти положения еще раз подчеркивают актуальность избранной темы диссертационной работы, результаты которой могут быть использованы в дальнейших прикладных исследованиях с целью формирования соответствующих правовых норм налогового и бюджетного законодательства.

Степень разработанности темы исследования. Особенностям распределения налоговых доходов в бюджетной системе уделялось внимание в работах О.Э. Говорухина и А.Э. Лоскутова; налог на прибыль организаций в совокупности с налогом на добавленную стоимость рассматривались как источники доходов бюджетной системы Российской Федерации в работе Р.В. Ткаченко; возможность налогов выступать инструментом бюджетного регулирования была исследована Е.М. Алексеевым. Также в исследовании использовались работы в области финансового права А.Б. Быля, О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко и др.

Целью магистерской диссертации выступило исследование правовой природы налога на прибыль организаций, выявление проблем правового регулирования и разработке рекомендаций по совершенствованию налогового регулирования.

Для достижения указанной цели были поставлены следующие задачи:

- определить понятие и сущность налога на прибыль организаций;

- изучить историю возникновения и развития института налогообложения прибыли в Российском государстве;

- выявить особенности зарубежного опыта применения налога на прибыль организаций.

- разработать предложения по внесению в законодательство изменений, направленных на совершенствование порядка установления, введения, взимания и распределения в бюджетной системе изучаемого налога.

Объектом исследования являются правоотношения, складывающиеся в сфере налогового регулирования.

Предметом исследования выступают нормы налогового законодательства, закрепляющие налог на прибыль организаций в налоговой системе, а также практика их применения.

Методологическую базу исследования составили: философско-правовой метод (метод диалектики права), общенаучные (описание, сравнение, анализ, синтез, аналогия, обобщение, классификация, абстрагирование) и частнонаучные (историко-правовой, сравнительно-правовой, формально-юридический) методы познания.

Положения, выносимые на защиту:

Обосновано значение хозяйственной реформы 1965 года, когда была осознана уникальность прибыли как объекта налогообложения, предоставляющего государству возможность получения информации о деятельности предприятий, как фактора, обусловившего возникновение современного налога на прибыль организаций и его обособление от косвенного налогообложения прибыли, выражавшегося в уплате предприятиями: гильдейских сборов (начиная с 70-х годов XVIII века); промысловых налогов (с середины XIX века и до 30-х годов XX века); взимавшихся в советский период подоходного налога с предприятий общественных организаций и смешанных обществ, отчислений от прибыли, платы за основные производственные фонды и нормируемые оборотные средства, взносов свободного остатка прибыли (вплоть до 1990 года).
Аргументирован положительный эффект от использования категории «себестоимость» при исчислении базы по налогу на прибыль, как важного элемента для экономического планирования и других нужд экономико-хозяйственной деятельности организаций. Закрепление данной категории в налоговом и бюджетном законодательстве «юридизирует» данный термин и не только позволит снижать издержки на производство товаров, но и приведет к увеличению собственных денежных фондов организаций и объема налоговых отчислений в бюджетную систему.
Выводы по анализу зарубежного опыта применения налога на прибыль организаций.
Предусмотренный налоговым и бюджетным законодательством порядок распределения поступлений от налога на прибыль организаций указывает на существование регулирующих механизмов в бюджетной системе, в связи с чем предлагается закрепить разделение доходов бюджетов. Данное деление направлено на создание возможностей определения долей всех доходных источников в бюджете любого уровня бюджетной системы и отслеживание уровня самостоятельности каждого бюджета.
5. Совершенствование юридического конструирования налога на прибыль организаций представляется правильным ориентировать на развитие заинтересованности региональных и местных уровней власти в увеличении количества предприятий, особенно малого и среднего бизнеса, так как увеличение размера полученной на конкретной территории прибыли увеличивает общую доходную базу всех уровней бюджетной системы.

Теоретическая значимость выводов и положений диссертации заключается в том, что они развивают правовую теорию о правовой природе налога на прибыль организаций, дополняют учение о регулирующих доходах бюджетной системы и бюджетном регулировании.

Практическая значимость работы заключается в том, что сформулированные выводы могут быть использованы в процессе совершенствования налогового и бюджетного законодательства.

Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложения.

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

1.1. Понятие и сущность налога на прибыль организаций

Налоговое регулирование, осуществляемое государством посредством налоговой политики, представляет собой закономерный процесс, обеспечивающий поступления в полном объеме налоговых доходов в бюджет, одновременно сохраняя финансовую устойчивость организаций. Налоговая политика государства способствует реализации экономических интересов налогоплательщика, поэтому избираемые налоговые механизмы должны быть непосредственно связаны с финансовым результатом - прибылью плательщика, в связи с чем, налог на прибыль организаций обладает наибольшим потенциалом в отношении регулирования потока ресурсов в экономике. Однако определения такого понятия на законодательном уровне до настоящего времени не существует.

Под функцией налога понимается значение, роль налога в финансовой системе страны.

Фискальная функция является первоочередной функцией, выполняемой налогами, ввиду того, что их возникновение связано с необходимостью покрытия общественных потребностей из государственного бюджета. Ежегодное увеличение расходов государства определяет фискальную направленность правового регулирования налоговых доходов.

Однако, принимая во внимание историю возникновения и развития налогов, получен вывод, что по мере развития общества и усложнения отношений, связанных с осуществлением государством своих задач, налоги стали выполнять и иные функции, помимо основной – фискальной.[1]

Осуществляя фискальную функцию, налоги обеспечивают бюджетную систему денежными средствами, а также распределяют и перераспределяют полученные средства внутри бюджетной системы страны. Возможность выступать инструментом перераспределения финансов между звеньями бюджетной системы государства налог на прибыль организаций получил в силу предусмотренного статьями 284 НК РФ, 50 и пунктом 2 статьи 56 БК РФ порядка его распределения в бюджетной системе, который обеспечивает стабильными денежными средствами два уровня бюджетной системы: федеральный бюджет и бюджеты субъектов Федерации.

Выделение регулирующей (стимулирующей и дестимулирующей) и информационной функций налогов основывается на положении, что признание и правильное использование присущих налогам функций позволит усовершенствовать не только процессы взимания самих налогов, но и экономическую и социальную обстановку в государстве[2].

Благодаря налогам государство получает возможность активно влиять на экономические отношения в обществе, на предпринимательскую деятельность граждан и их объединений. Причем такое влияние может по своей природе быть как стимулирующим, так и дестимулирующим.

По налогу на прибыль организаций стимулирующая подфункция регулирующей функции в первую очередь выражается в постепенном снижении ставки по налогу. Кроме того, НК РФ предусмотрен широкий перечень мер, применение которых оказывает стимулирующее воздействие на предприятия: использование механизма амортизации имущества (статьи 256, 257, 258, 259, 259.1, 259.2, 259.3); предоставление в соответствии со статьей 251 налоговых вычетов; постепенное расширение состава расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль; предоставляемая в соответствии со статьей 283 возможность снижения реальной налоговой нагрузки за счет механизма определения убытков предприятия и переноса их на будущие налоговые периоды.

Дестимулирующая подфункция регулирующей функции налога на прибыль организаций находит свое выражение в наличии у государства возможности посредством усиления налогового бремени препятствовать развитию тех или иных отраслей предпринимательства. Так, применяя высокие ставки налогообложения для определенных категорий товаропроизводителей, государство получает возможность создавать менее благоприятные и конкурентоспособные условия для данных отраслей предпринимательства.

Налог на прибыль организаций является одним из самых эффективных информационных источников в системе государственного управления ввиду объекта налогообложения, прибыли – представляющей собой основной показатель деятельности организации – финансовую базу, за счет которой она уплачивает платежи в бюджет и формирует собственные материальные фонды[3].

По результатам анализа поступлений от налога на прибыль организаций в бюджетную систему, получая информацию о прибыльности того или иного предприятия, отрасли, хозяйства в целом, государственные органы имеют возможность принимать решения о направлениях проведения дальнейшей налоговой и финансовой политики.

Следовательно, возможность посредством осуществления прямых и обратных связей между государством и налогоплательщиками получать информацию, необходимую для осуществления государственного управления и принятия властных решений, позволяет выделить информационную функцию налога на прибыль.

Анализ теоретических воззрений на сущность налогового регулирования при налогообложении прибыли позволил уточнить это понятие как комплекс мероприятий, направленных на реализацию интересов государства, органов местного самоуправления и хозяйствующих субъектов, осуществляемых через реализацию фискальной и регулирующей функций налога на прибыль организаций. Исходя из анализа отдельных научных положений, в ходе исследования автором предложена система экономических целей в области налогообложения прибыли, достижение которых позволит осуществлять регулирование развития приоритетных отраслей экономики, влиять на экономическое поведение налогоплательщиков, позволяя при этом обеспечивать стабильные поступления налога на прибыль организаций в бюджетную систему РФ (рис. 1.1).

Рис. 1.1. Система экономических целей налоговой политики в части налога на прибыль организаций

Наиболее значимой задачей налоговой политики является обеспечение социально и экономически необходимого уровня поступлений налога на прибыль организаций в бюджетную систему РФ. Важность налога на прибыль организаций определена его удельным весом в общих налоговых доходах бюджетной системы – 21,5%[4]. При этом, являясь федеральным налогом, большая его часть зачисляется в бюджеты субъектов РФ. Поэтому стабильное и бесперебойное поступление этого источника налоговых доходов напрямую влияет и на обеспечение финансовой самостоятельности субъектов РФ.

Вместе с тем, достижение фискальной функции должно сопровождаться использованием налога на прибыль организаций в целях регулирования и стимулирования деловой активности. Реализация регулирующего потенциала налога должна быть направлена на макроэкономический рост и долгосрочное развитие хозяйствующих субъектов, а не на снижение налогового бремени организаций. Для этого такие механизмы налогового регулирования как политика амортизационных отчислений, инвестиционные налоговые льготы, вычеты и т.п. должны демонстрировать высокую эффективность.

Существует два основных варианта налогового регулирования. При первом - высокие и дифференцированные ставки сочетаются с многочисленными льготами, которые значительно уменьшают базу обложения в зависимости от отраслей экономики. При втором - средние и низкие налоговые ставки сочетаются с ограниченным и умеренным использованием целевых льгот[5].

С течением времени роль налога на прибыль организаций меняется, в первую очередь, в зависимости от стоящих перед государством задач. В работе проведен ретроспективный анализ изменения основных элементов налога на прибыль организации и их влияния на доходы бюджетной системы, таких как:

- снижение ставки налога на прибыль с 35% до 24%, а затем с 2009г. до 20% с изменением методики расчета налоговой базы исходя из данных налогового учета;

- отмена льготы по налогу на прибыль малым предприятиям, инвестиционной льготы на капитальные вложения с возможностью установления налоговых преференций лишь на региональном уровне;

- предоставление возможности отнесения на расходы 10% первоначальной стоимости основных средств при расчете налоговой базы;

- увеличение предельного размера убытков прошлых лет, позволяющих уменьшить налоговую базу на эту сумму и др.

Особое внимание в диссертационной работе уделено изучению опыта зарубежных стран в области налогообложения прибыли и возможностям применения данного опыта в Российской Федерации (табл. 1.1).

Необходимо отметить, что налоговая система России, в какой-то мере, является производной от систем налогообложения других стран, что подтверждается наличием следующих общих моментов: в России ставка налога на прибыль сопоставима со среднеевропейским уровнем (27%); базой подоходного налога с корпораций является разность между валовым доходом от всех источников и разрешенными издержками производства; наличие разного рода налоговых вычетов при расчете налогооблагаемой прибыли, в том числе, схожих типов льгот (ускоренная амортизация, инвестиционный налоговый кредит и др.).

Базой отечественной концепции совершенствования налога на прибыль послужила распространенная в 1990-2000-х гг. за рубежом практика снижения налоговой ставки при расширении налогооблагаемой базы, которая приобрела в России форму снижения налоговой ставки при одновременной отмене инвестиционной и целого ряда других льгот по налогу. Тенденция снижения налоговых ставок и расширения налогооблагаемой базы за счет отмены льгот, тем не менее, сопровождалась другим характерным для налоговой политики большинства развитых стран процессом – целевой направленностью стимулирующего воздействия. В целях развития таких сфер, как научные исследования и опытно-конструкторские разработки, малый бизнес, привлечение иностранных инвестиций, создаются специальные налоговые режимы и предоставляются разнообразные льготы[6].

Таблица 1.1

Сравнительный анализ инструментов налогового регулирования прибыли в зарубежных странах и России по качественным и количественным критериям

Критерии сравнения	Россияяя	США	Канада	Герма-ния		Великоб-ритания	Фран-ция	Испания	Австрия	Китай
Качественные критерии
Наличие прогрессивной шкалы налога на прибыль организаций		+		+		+
Применение налога на сверхприбыль как часть антимонопольного механизма регулирования		+	+	+
Предоставление территориальным органам власти больших прав по регулированию налогообложением прибыли		+	+
Масштабные льготы в НИОКР	+	+	+				+		+
Применение норм ускоренной амортизации	+	+	+	+		+	+	+		+
Льготы на капитальные вложения				+				+		+
Стимулирование малого бизнеса через систему налогообложения прибыли			+	+				+	+
Наличие минимального налога на прибыль с юридических лиц									+
Количественные критерии
Ставка налога на прибыль организаций	20%	18-46%	24,5 - 38%	45%	10-30%		10-42%	35%	25%	33%
Удельный вес налога на прибыль организаций в государственном бюджете	21%	7%	5,5%	15%	7,7%		30%	8%	15%	-

Взимания налога на прибыль осуществляется согласно положениям главы 25 НК РФ.

Плательщиками налога на прибыль организаций являются: российские организации и - иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации (ст. 246 НК РФ)[7].

От налога на прибыль освобождаются организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения или на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД) по отдельным видам деятельности. В последнем случае освобождение от налога на прибыль предоставляется только в отношении прибыли от деятельности, облагаемой ЕНВД.

Базовая схема расчета налога на прибыль представлена на рисунке 1.2.

Рис. 1.2. Базовая схема расчета налога на прибыль

Налогооблагаемые доходы организации за текущий год включают все доходы, полученные организацией в текущем году, которые входят в облагаемую базу по налогу на прибыль согласно положениям главы 25 «Налог на прибыль» НК РФ. В первую очередь это выручка от реализации товаров (работ, услуг).
Вычитаемые расходы организации за текущий год включают только расходы, понесенные организацией в текущем году, которые согласно положениям главы 25 НК РФ принимаются для целей налогообложения.

Учет доходов и расходов по правилам, установленным НК РФ (которые могут отличаться от правил бухгалтерского учета), называется налоговым учетом.

Убытки прошлых лет характеризуются превышением расходов над доходами. Глава 25 НК РФ позволяет организации уменьшать прибыль текущего года на сумму ранее понесенных убытков по данным налогового учета.

Таким образом, можно сделать вывод, что налог на прибыль является составным элементом налоговой системы России и служит инструментом перераспределения национального дохода. Это прямой налог, т.е. его окончательная сумма целиком и полностью зависит от конечного финансового результата хозяйственной деятельности предприятий и организаций. В таком качестве он должен выполнять свое основное функциональное предназначение — обеспечивать стабильность инвестиционных процессов в сфере производства продукции (товаров, услуг), а также законное наращивание капитала. Фискальная функция налога на прибыль вторична. Он занимает среди доходных источников бюджетов всех уровней второе место после косвенных налогов. Однако в последнее время прослеживается тенденция к уменьшению его доли, что связано как с уменьшением ставки налогообложения (с 30% в 2000 г. до 24% в 2002 г. и до 20% с 1 января 2009 г.), так и с нестабильностью развития производства.

Основные функции налога на прибыль организаций следующие. Фискальная функция является первоочередной функцией, выполняемой налогами, ввиду того, что их возникновение связано с необходимостью покрытия общественных потребностей из государственного бюджета. Ежегодное увеличение расходов государства определяет фискальную направленность правового регулирования налоговых доходов.

1.2. Исторические этапы развития налога на прибыль организаций

Говорить о современной форме налога на прибыль предприятий и организаций, о его положительных качествах и недостатках, о его значении для бюджетной системы РФ нельзя, не имея представления об истории происхождения данного налога и о его развитии в нашем государстве.

Его становление связано с эволюцией налогов в сфере предпринимательской деятельности и в целом прямого налогообложения. Фундамент для развития прямого налогообложения был заложен еще на начальных стадиях существования государственности. И, хотя в это время государство еще не имеет финансового аппарата для установления и сбора налогов, оно уже определяет общую сумму средств, которую необходимо получить, а саму функцию сбора налогов делегирует городам и общинам.

Появлению в России налога на прибыль организаций предшествовала долгая история развития налогов в сфере предпринимательской деятельности и в целом прямого налогообложения. Налогообложение в сфере предпринимательской деятельности эволюционировало от обособленных друг от друга многочисленных платежей с торгового класса, существовавших на начальных стадиях развития государственности, пришедших им на смену гильдейских сборов, представлявших собой налог с капитала, и промысловых сборов, содержащих в себе начала не только промыслового, но и подоходного налогообложения[8].

В период от зарождения Русского государства в IX в. до усиления Московского княжества в XIV в. налогообложение предприятий еще не выделялось в отдельный вид, так как фактически отсутствовала прослойка населения, занимающегося исключительно ремеслом, следовательно, и прототипы налога на прибыль выделить еще сложно.

В XVII в. устанавливаются порядок и определенная финансовая дисциплина, появляется первый непосредственный прототип налога на прибыль: с городских обывателей, представлявших собой преимущественно торговый и промышленный класс, взимается определенная часть доходов - «5-я, 10-я, 20-я... деньга».

В 1721 г. Петр Великий разделил городских обывателей на гильдии. В этот период купечество облагалось подушной податью и на него возлагались еще различные сборы с некоторых промыслов.

Впервые предприняла попытку организовать предпринимателей как единый класс налогоплательщиков императрица Екатерина II. Манифестом 1775 г. ею был введен гильдейский сбор, который отменил все существовавшие ранее сборы.

Гильдейский сбор представлял собой налог с капитала и возлагался на купечество. В качестве критерия оценки состоятельности предпринимателя впервые был положен оборот капиталов[9].

В XIX в., когда произошло сильное развитие русской промышленности и параллельно с ним увеличение государственных расходов, появилась необходимость в поиске новых, отвечающих реальным условиям, подходов к обложению предпринимательского слоя.

В 1818 г. в России появляется первый крупный труд в области теории налогообложения - "Опыт теории налогов" Николая Тургенева. В нем формулируется фундаментальное положение, которое заложило основу для дальнейшего развития отечественной теории и практики налогообложения прибыли.

Результатом развития данного подхода становится утверждение в 1863 г. Положения о пошлинах за право торговли и других промыслов.

Согласно данному Положению, для получения права заниматься торговой или промышленной деятельностью предпринимателям было необходимо ежегодно приобретать свидетельства или билеты - своеобразные разрешения на право осуществления торговли и промыслов, плата за которые зачислялась в бюджет.

В 1885 г. были приняты Правила "Об обложении торговых и промышленных предприятий дополнительным сбором (процентным и раскладочным)", которыми вносились изменения в существующий промысловый налог. Введение дополнительного промыслового налога несло цель достижения большей справедливости промыслового обложения[10].

В 1898 г. на предприятия, не обязанные публичной властью, начинает возлагаться требование представления заявлений установленной формы, напоминавшей декларацию о доходах. Но, невзирая на все эти преобразования, промысловое обложение по-прежнему продолжало быть несовершенным. Однако, несмотря на все недостатки существовавшей системы промыслового налогообложения, они не сказывались на его доходности, которая сильно возросла в период с 1863 по 1895 г. - с 6 млн. руб. до 43 млн. руб.

8 июня 1898 г. был утвержден и введен в действие с 1 января 1899 г. проект Положения "О государственном промысловом налоге", который просуществовал вплоть до революции 1917 г. Согласно данному проекту на каждое промышленное предприятие, торговое заведение, пароход должны были выдаваться промысловые свидетельства. Основой для расчета налога служил нормальный доход, который, исходя из предположения обычного правильного образа действий, должен был быть получен от промыслового капитала[11].

Отличительной особенностью налогообложения в первые годы советской власти стали отказ от налоговой политики, существовавшей ранее, и замена разработанного ранее механизма стихийным налогообложением. По отношению к налогообложению предприятий был вновь восстановлен разработанный в конце XIX в. промысловый налог. Он был утвержден 26 июля 1921 г. Положением "О промысловом налоге".

К 1928 г. поступления по промысловому налогу давали около одной трети всех налоговых поступлений государства. Промысловый налог являлся сильным орудием классовой политики в руках советской власти, так как "усиленно облагая частные торгово-промышленные предприятия, он препятствует росту частного капитала и, наоборот, содействует росту кооперативно-социалистических форм хозяйства".

Налоговой реформой 1930 - 1932 гг. для государственных предприятий было установлено два крупных платежа: налог с оборота и отчисления от прибыли, а для кооперативных предприятий были введены налог с оборота и подоходный налог. Основные задачи налоговой реформы заключались в устранении множественности платежей в бюджет.

В период 60 - 70-х годов был предпринят ряд попыток реформирования налоговой системы СССР. Реформа предполагала шире использовать методы экономического стимулирования и установила зависимость материальных возможностей предприятий от полученных ими финансовых результатов, особенно прибыли. В первую очередь существенно изменилось распределение прибыли. Взамен одного платежа появилась плата за основные производственные фонды и нормируемые оборотные средства, фиксированные платежи, взносы свободного остатка прибыли[12].

С точки зрения развития взаимоотношений предприятий с государственным бюджетом непоследовательность реформы заключалась в одновременном применении рыночных - плата за фонды и нерыночных видов платежей - свободный остаток прибыли.

В конце 70-х годов развитие форм взаимоотношений предприятий с бюджетом шло путем использования нормативных методов распределения прибыли. По нормативам в первоочередном порядке стали производиться все расчеты с бюджетом по отчислениям от прибыли.

Уникальность прибыли как объекта налогообложения, предоставляющего государству возможность получения информации о деятельности предприятий, была осознана лишь в 1965 году, в период проведения реформы налоговой системы СССР, известной как «реформа А.Н. Косыгина». О том, что показатели поступления прибыли впервые в Российской истории стали восприниматься как оценка деятельности предприятий, свидетельствует направленность данной реформы на более широкое использование методов экономического стимулирования и установление зависимости материальных возможностей предприятий от полученных ими финансовых результатов.

Однако, несмотря на данную позитивную тенденцию, с 70-х годов вновь стали использоваться нормативные методы распределения прибыли и финансовую систему страны составили административные методы изъятия прибыли предприятий (основной платеж – свободный остаток прибыли предприятия).

Финансовая система России развивалась в направлении, противоположном процессу общемирового развития. От налогов она перешла к административным методам изъятия прибыли предприятий и перераспределения финансовых ресурсов через бюджет страны.

В России процесс перехода от механизма распределения прибыли между предприятием и государственным бюджетом, осуществляемого по усмотрению чиновников, к налоговой системе занял период между 1984 и 1990 г. В течение этого времени происходило постепенное установление все более четких правил этого распределения. Основы формирования современного налога на прибыль организаций были заложены именно в этот период[13].

Переход к формированию налоговой системы демократического правового государства занял период между 1984 и 1990 годами.

Рассматривая особенности формирования современной системы налогообложения прибыли в нашей стране, необходимо выделить несколько этапов, объединяющих различные подходы к обложению прибыли.

Первый период - с июня 1990 по 1991 г. В июне 1990 г. был принят Закон СССР "О налогах с предприятий, объединений и организаций", вступивший в действие с 1 января 1991 г., который комплексно регулировал налогообложение предприятий.

Второй период - с 1991 по 2002 г. Именно в этот период была осуществлена широкомасштабная комплексная налоговая реформа, были подготовлены и приняты основополагающие налоговые законы: "Об основах налоговой системы в РФ", "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Основным отличием этого Закона стало установление единого подхода к налогообложению предприятий независимо от их организационно-правовой формы. Характерной чертой этого периода является постоянное изменение законодательных норм, что, в частности, предполагало частое изменение налоговых ставок по налогу на прибыль.

Третий период - с 2002 г. по настоящее время. Данный этап в современной налоговой системе можно назвать этапом кардинального изменения механизма исчисления налога на прибыль организаций, связанный с принятием и введением в действие главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

С принятием данной главы произошли существенные изменения в законодательных нормах, касающихся налогообложения прибыли организаций. Основными из рассматриваемых изменений стали следующие:

Отмена значительной части льгот и вычетов. Основным следствием данного решения стала отмена инвестиционной льготы, позволявшей уменьшать до половины налогооблагаемую прибыль на величину капитальных вложений производственного назначения и капитальных вложений в жилищное строительство (уменьшенную на величину начисленной за период амортизации), а также на проценты по заемным средствам, направленным на финансирование тех капитальных вложений, на которые распространялась эта льгота.

Однако нельзя говорить о полной отмене льгот по налогу на прибыль в результате реформы, поскольку льготы в широком смысле (преференции одним налогоплательщикам перед другими) не исчерпывались льготами и вычетами в ст. 275 и 276. Часть таких льгот после реформы была сохранена путем определения правил вычета расходов из налогооблагаемой базы.

Снятие ряда ограничений на принятие к вычету расходов, необходимых для ведения бизнеса. К их числу относятся расходы на ремонт и техническое обслуживание основных средств, расходы на рекламу, расходы на имущественное страхование и страхование коммерческих рисков, на выплату процентов по заемным средствам, расходы на обучение персонала и т.д.

Изменения в методике начисления амортизации. Основным нововведением стала возможность применения нелинейного способа начисления амортизации для большинства групп активов; кроме того, нормы амортизации были существенно увеличены.

Переход с кассового метода на метод начислений. Вступление в силу главы 25 НК РФ повлекло за собой для большинства предприятий переход на обязательное ведение налогового учета реализованной продукции и прибыли по факту отгрузки продукции, а не ее оплаты.

Следует отметить, что определенные изменения, оказавшие влияние на поступления налога на прибыль организаций, вступили в силу еще раньше (в 2001 г.), в том числе после принятия ряда других глав части второй Налогового кодекса. Основными подобными изменениями в налоговом законодательстве были следующие[14]:

- введение муниципальной ставки по налогу на прибыль организаций в размере 5%;

- расширение налоговой базы из-за отмены оборотных налогов;

- изменение налоговой базы в связи с введением новых ставок акцизов.

Помимо реформы 2002 г. на поступления налога на прибыль организаций вычет по большинству льгот, причем возможность уменьшения налоговой базы на убытки прошлых лет также относилась к льготам.

В 2001 г. были отменены такие оборотные налоги, как сбор на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, налог на реализацию горюче-смазочных материалов.

Еще были произведены изменения в налоговом законодательстве, вступившие в силу в последующие годы:

- увеличение налоговой ставки по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями, с 6 до 9% в 2005 г.;

- изменение базы из-за увеличения ставок НДПИ по нефти и газу горючему природному, ставок экспортных пошлин на нефть, а также из-за снижения базовой ставки ЕСН в 2005 г.;

- введение ускоренного списания амортизации в размере 10% (амортизационной премии) начиная с 2006 г.;

- изменение сроков списания расходов на НИОКР начиная с 2006 г.;

- увеличение до 50% суммы убытков, переносимых на будущее, начиная с 2006 г. и отмена ограничения на сумму переносимых убытков с 2007 г.

Целый ряд важных изменений, касающихся налога на прибыль, вступил в силу с 1 января 2009 г.[15]:

- уменьшение ставки налога на прибыль с 24 до 20% (увеличение региональной ставки с 17.5 до 18% при снижении федеральной ставки с 6.5 до 2%); при этом нижняя граница для региональной ставки налога на прибыль осталась без изменений – 13.5%, что привело к увеличению предельно возможной величины региональной льготы по налогу на прибыль организаций с 4 до 4.5%;

- разрешение использования нелинейного метода начисления амортизации в отношении не отдельного основного средства или нематериального актива, а в целом по амортизационной группе; при этом для каждой амортизационной группы установлена своя норма амортизации;

- повышение размера амортизационной премии с 10 до 30% для основных средств, относящихся к 3–7-й амортизационной группе; при этом установлено правило, по которому в случае реализации ранее чем по истечении 5 лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия, соответствующие суммы расходов подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Итак, процесс формирования современного налога на прибыли организаций прошел несколько условных этапов.

Первый период – с июня 1990 года, когда был принят Закон СССР от 14.06.1990 г. № 1560-1 «О налогах с предприятий, объединений и организаций», закрепивший возможность использования налоговых форм взаимоотношений государства и предприятий как самостоятельно хозяйствующих субъектов и устанавливавший обязанность предприятий уплачивать налог на прибыль, по 1991 год.

Второй период – с 1991 года, положившего начало комплексной налоговой реформе, по 2002 год. Именно в это время были приняты законы, заложившие основу налогообложения прибыли организаций: Закон Российской Федерации от 27.12.1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 года № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций».

Последний период, с момента принятия главы 25 части 2 НК РФ, установившей современный налог на прибыль, по настоящее время. Формирование налоговой системы до настоящего времени еще нельзя считать окончательным, ввиду наличия множества изменений НК РФ, а также существования неурегулированных вопросов и коллизий между налоговым и бюджетным законодательством, требующих разрешения.

Таким образом, сделав даже короткий экскурс в историю становления и развития налога на прибыль организаций в России, можно прийти к выводу о том, что появление данного налога является результатом естественного развития налоговых правоотношений. На протяжении всей истории России прибыль предприятий, так или иначе, подлежала обложению налогами и сборами, и поступления от данных налогов и сборов всегда составляли весомую часть доходов государственного бюджета, несмотря на все изменения в законодательстве.

1.3. Зарубежный опыт правового регулирования налога на прибыль организаций

Налог на прибыль предприятий и организаций - один из наиболее сложных в налоговой системе. Его облагаемая база затрагивает все многочисленные аспекты хозяйственной деятельности предприятия. Корпорационным налогом облагаются акционерные общества, кооперативы, страховые ассоциации, промышленные и коммерческие предприятия, институты и фонды, созданные для реализации специальных
целей.

В Германии налог на прибыль корпораций относится к общим налоговым поступлениям федераций и земель (50% средств от его уплаты направлено в федеральный бюджет, 50% – в бюджеты субъектов федерации). Корпорационным налогом облагаются Акционерные общества, кооперативы, страховые ассоциации, промышленные и коммерческие предприятия, институты и фонды, созданные для реализации специальных целей.

Резиденты, то есть корпорации и товарищества, если их руководящие органы находятся в пределах страны или на ее территории зарегистрированы, несут неограниченную налоговую ответственность, уплачивая налог со своих доходов, независимо от источника их получения, а нерезиденты (остальные налогоплательщики) подлежат ограниченной налоговой ответственности, распространяющейся только на доходы, получаемые на территории Германии[16].

Основу налога составляют прибыли от сельскохозяйственной, лесной, коммерческой деятельности, занятости на собственном предприятии, а при других типах дохода – превышение выручки над текущими расходами. Налог начисляется на доход, полученный корпорацией в течение календарного года. В Законе о налоге с корпораций содержатся различные налоговые ставки: 50% для нераспределенной прибыли, 36% для прибыли, распределяемой в виде дивидендов. Широко используется ускоренная амортизация. Например, в сельском хозяйстве разрешается уже в первый год списать до 50% стоимости оборудования, впервые три года – до 80%. Не облагается налогом проценты по ссудам[17].

Для создания базы повышения или понижения тарифного налога с корпораций последние должны вести постоянный дифференцированный учет того, облагается ли, а если да, то в каком размере, распределяемый собственный капитал корпорационным налогом. Об этом корпорация представляет особую налоговую декларацию, на основании которой она получает платежное извещение. Налоговые декларации по итогам налогового периода предоставляется налогоплательщиками в налоговую инспекцию не позднее 31 марта следующего года. Налоговые декларации за отчетный год должны быть предоставлены не позднее 30 дней после его окончания. Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в течение 3-х дней после дня перечисления денежных средств.

Законодатель предусматривает довольно широкий перечень льгот по данному налогу. От его уплаты полностью освобождаются[18]:

- Федеральная почтовая администрация

- Федеральная железная дорога

- Бундесбанк

- Корпорации

- Ассоциации, занимающиеся жилищным строительством и связанными с этим проблемами, деятельность которых признана общественно полезной; профессиональные и торговые ассоциации при условии, что их конечные цели не являются коммерческими

- трасты и фонды, ставящие перед собой некоммерческие, благотворительные или религиозные цели

- пенсионные и аналогичные социальные фонды

- сельскохозяйственные кооперативы и ассоциации.

Кроме того, при расчете облагаемого дохода среди прочих могут быть сделаны следующие вычеты:

- издержки выпуска акций

- расходы, понесенные в связи с развитием научной деятельности

- проведением национальной политики

- проведение иных заслуживающих стимулирование мероприятий.

Налоговая система Соединенных Штатов Америки развивается и совершенствуется уже более 200 лет и способствует развитию рыночных отношений. Налоги выполняют не только фискальную функцию, но и выступают в качестве инструмента регулирования развития экономики. Формирование и движение бюджетных средств занимает центральное место в реализации экономической политики американского государства.

Налог на прибыль корпораций занимает третье место по доходности. Основная ставка налога США на доходы корпораций – 34%., уплачивается данный налог ступенчато[19]:

15% за первые 50 тыс. долларов налогооблагаемого дохода,

25% - за следующие 25 тыс. долларов,

34% - на оставшуюся сумму.

Кроме того, с доходов от 100 до 335 тыс. долларов взимается дополнительный 5-процентный налог. Такое ступенчатое налогообложение серьезно поддерживает предприятия малого бизнеса. Кроме, того, в ряде отраслей применяются ускоренные нормы амортизации оборудования.

Помимо федерального налога, налоги на прибыль корпораций введены в штатах. Ставка налога, как правило, стабильна, хотя в отдельных штатах встречаются градуированная школа прогрессивного обложения.

Наиболее высок данный налог в штатах Айова – 12%, Коннектикут – 11,5%, округе Колумбия – 10,25%. Самые низкие налоги в штатах Юта – 5%, Миссисипи – от 3 до 5%.

В США, как и в Германии, обложение корпорационными налогами сопровождается большим количеством льгот[20]:

- из чистой прибыли вычитаются штатные и местные налоги на прибыль

- 70-80% дивидендов, полученных от облагаемых налогом местных корпораций

- взносы в благотворительные фонды

- система ускоренной амортизации

- льготы на инвестиции

- НИОКР.

Действуют налоговые скидки, стимулирующие использование альтернативных видов энергии. Компаниям предоставляется «налоговый кредит» в размере 50% стоимости произведенного оборудования, работающего с использованием солнечной энергии или энергии ветра.

Таблица 1.2

Доходы, полученные от сбора налогов

Страна	Общий налоговый доход, % ВВП	Структура налогов, % от общего налогового дохода
Страна	Общий налоговый доход, % ВВП	налог на прибыль физ. лиц	налог на прибыль юр. лиц	налог на товары и услуги	другие доходы
Бельгия	45,6	31,0	8,1	25,4	35,5
Канада	35,8	36,8	11,1	24,4	27,7
Дания	48,8	52,6	4,9	32,5	10,0
Финляндия	45,9	30,8	11,8	29,1	28,3
Франция	45,3	18,0	7,0	25,8	49,2
Германия	37,9	25,3	4,8	28,1	41,8
Италия	42,0	25,7	7,5	28,4	38,4
Япония	27,1	20,6	13,5	18,9	47,0
Швеция	54,2	35,6	7,5	20,7	36,2
Швейцария	35,7	30,6	7,9	19,7	41,8
Великобритания	37,4	29,2	9,8	32,3	16,1
США	29,6	42,4	8,5	15,7	33,4
ЕС	41,6	25,6	9,2	30,0	35,2
ОЭСР	37,4	26,0	9,7	31,6	32,7

При исчислении налога на прибыль не учитываются удорожание стоимости активов, если только оно не реализуется путем продажи. Действуют и другие налоговые льготы. Наряду с многочисленными льготами в особых случаях юридические лица обязываются уплачивать налог на сверхприбыль. Например. Такой налог применялся во время войны во Вьетнаме. В начале 80-х годов был введен налог на сверх прибыль от нефти, который должен был уменьшить предполагаемый рост прибыли нефтяных компаний от снятия контроля за внутренними ценами на нефть. Базой налогообложения служила разница между фактической продажной ценой нефти и ее базовой ценой.

Кроме снижения налога на прибыль корпораций, многие страны с целью привлечения иностранных инвестиций идут на уменьшение или отмену других налогов на капитал. Норвегия, Швеция, Дания, Австрия и некоторые другие европейские страны установили низкие фиксированные ставки налога на прибыль, полученную по процентам и дивидендам.

В Испании ставка налог на прибыль составляет 35%[21]. Для кооперативов ставка понижается до 26%. Предоставляется налоговая льгота на инвестиции – 5%. За создание каждого дополнительного рабочего места налогооблагаемая база уменьшается на 15 тыс. песет. Налоговыми льготами особо поощряются капиталовложения в культуру, включая кинопромышленность, образование, профессиональную подготовку кадров.

В федеральном бюджете доходы от налога на прибыль корпораций определены в сумме 1170 млрд. песет, или 8,3%.

В Канаде значимую роль играет налог на прибыль и связанные с ним налоговые льготы, которые побуждают компании к рациональному использованию основных и оборотных средств, внедрению НИОКР, развитию деятельности в определенных районах и в других общественно полезных мероприятиях[22].

Ставка налога на прибыль складывается из федеральной и провинциальной. Общая федеральная ставка – 28% (для компаний обрабатывающей промышленности – 23%).

Таблица 1.3.

Ставки налога на прибыль, действующие в регионах

Провинция, территория	Основная ставка, %	Основная федерально-провинциальная ставка, %
Ньюфаундленд	14	43,12
Новая Шотландия	16	45,12
о.Принца Эдуарда	15	44,12
Манитоба	17	46,12
Саскачеван	17	46,12
Альберта	15,5	44,62
Брит. Колумбия	16,5	45,62
Северо-западные территории	14	43,12

Основные налоговые льготы для корпораций включают:

- Инвестиционный налоговый кредит;

- Налоговый кредит на расходы НИОКР;

- Ускоренные нормы амортизации;

- Льготные условия налогообложения прироста рыночной стоимости активов;

- Скидки на истощение недр и др.

Постоянно увеличивающийся дефицит федерального бюджета привел к более рациональному использованию налоговых льгот, что прежде выразилось в сужении сфер их применения и в уменьшении размеров.

Снижены нормы амортизации для пассивной части основного капитала в горнодобывающей промышленности для бурого оборудования, рабочих частей машин, рекламного оборудования.

Сохранены льготы на стимулирование регионального развития НИОКР. Инвестиционный кредит для атлантических провинций составляет 15%, а для специально выделенной группы районов – 10%. Налоговый кредит на капиталовложения в НИОКР составляет 30% для всех компаний и 45% - для компаний обрабатывающего сектора в отдельный районах.

Большое внимание в Канаде уделяется стимулированию деятельности малого бизнеса. К малым относится компании с годовыми продажами от 2 до 20 млн.долл., с годовой прибылью меньше или равной 200 тыс. долл., в которых занято меньше или 100 лиц наемного труда. Доля мелких фирм составляет 97% от числа всех компаний. Основные сферы их деятельности – услуги, розничная торговля, строительство, наукоемкие отросли. После налоговой реформы ко всем компаниям малого бизнеса применяется единая ставка – 12%. Правительство Канады возлагает большие надежды на малый бизнес как на возможность повысить уровень занятости в стране[23].

Налог на прибыль в Люксембурге применяется следующим образом. Компании-резиденты облагаются налогом на прибыль по следующим ставкам (в люксембургских франках):

- Доход меньше чем 400000 - 20%

- От 400000 до 600000 – 8000+50% с суммы, превышающей 400000

- От 600000 до 1 млн. – 180000+30% с суммы, превышающей 600000

- От 1 млн. до 1313000 – 300000+42,6% с суммы, превышающей 1 млн.

Исчисленный налог подлежит обложению дополнительным налогом в размере 4% для поддержания фонда помощи от безработицы.

Акционеры компании, уплатившей налог на корпорации, не могут получить налоговый кредит, его компенсирующий. Более того, они облагаются авансовым налогом на выплату дивидендов в размере 15%, удерживаемым у источника. Этот взнос может быть зачтен при уплате личного налога с физических лиц[24].

Налогоплательщик может в письменном виде опротестовать размер налога, определенный инспектором. Глава налогового ведомства на основании этого может пересмотреть расчет. Апелляция против решения главы налогового ведомства может быть подана в Государственный Совет. Ни обращения на пересмотр, ни апелляция не приостанавливает уплату налога.

Обложению авансовым налогом подлежат:

- Дивиденды или другие доходы от акций, включая прибыль от владения долевыми облигациями;

- Доход, полученный по привилегированным акциям;

- Роялти, уплачиваемые резидентами.

Во Франции корпорационный налог уплачивается государственными предприятиями, корпорациями, ассоциациями и частными компаниями с прибыли от предпринимательской деятельности, осуществляемой на территории страны. Эта прибыть складывается из разницы между чистыми активами в начале и в конце финансового года за вычетом дополнительно произведенных капиталовложений. Ставка налога равна 37%. С компаний нерезидентов, имеющих недвижимость во Франции, налог на прибыль юридических лиц взимается в размере утроенной ренты, которая могла бы быть получена от аренды недвижимого имущества. От налогообложения при определенных условиях освобождаются муниципалитеты, сельскохозяйственные кооперативы, инвестиционные компании.

Льготный режим по данному налогу установлен в специальных зонах предпринимательской деятельности. Так, предприятие с численностью работающих не менее 10 человек, зарегистрированное в такой зоне, освобождается от уплаты корпорационного налога в течение первых 10 лет своего функционирования. Эта мера не распространяется лишь на банки и страховые учреждения.

Одной из отличительных черт налогообложения в Японии является преобладание прямых налогов, в число которых входит и налог на прибыль корпораций. Этот налог взимается с чистой прибыли. Если корпорация прекращает свою деятельность в результате слияния или роспуска, то подоходному налогообложению подлежит доход от ликвидации. Налогоплательщики самостоятельно заполняют налоговые декларации и одновременно с их подачей представляют в налоговые органы заявления о доходах и убытках. Ставки корпоративного подоходного налога остаются неизменными с 1991 года. К некоторым категориям юридических лиц применяются льготные ставки налога на прибыль[25]:

- 28% - для предприятий мелкого и среднего бизнеса, прибыль которых не превышает 8 млн. иен;

- 27% - для кооперативов, общественных организаций, медицинских организаций.

Для остальных налогоплательщиков применяется ставка в размере 42%.

Японские исследователи налоговой проблематики обычно выделяют три группы субъектов, несущих бремя налога на прибыль корпораций: сами корпорации; те, кто предоставляет корпорациям капитал и «организаторские способности»; потребители товаров и услуг, соответственно производимых и оказываемых корпорациями.

На основе выше изложенного можно сделать следующие выводы.

В складывающейся обстановке отдельные страны и территории вынуждены формировать национальную налоговую политику не только с учетом внутренних особенностей, но и с учетом возрастающей конкуренции на мировом рынке.

Доходы, полученные от сбора налогов, обеспечивают основное пополнение правительственных бюджетов и играют существенную роль в экономике развитых стран.

Низкая ставка корпоративного налога еще не означает низкую налоговую нагрузку и наоборот. Размер корпоративного налога в Японии самый высокий среди стран ОЭСР, а показатель налогового бремени – самый низкий, и, наоборот, в Швеции ставка налога на прибыль корпораций одна из самых низких, а налоговая нагрузка – самая высокая среди тех же стран.

Средняя ставка корпоративного налога на прибыль новых десяти стран-членов находится на уровне 21%, в то же время как средний показатель для ЕС составляет 31,7%[26].

В определенных условиях некоторые европейские страны вынуждены пойти на сокращение налогов на прибыль. Кроме снижения налога на прибыль корпораций, многие страны с целью привлечения иностранных инвестиций идут на уменьшение или отмену других налогов на капитал. Норвегия, Швеция, Дания, Австрия и некоторые другие европейские страны установили низкие фиксированные ставки налога на прибыль, полученную по процентам и дивидендам.

Налоговыми льготами особо поощряются капиталовложения в культуру, включая кинопромышленность, образование, профессиональную подготовку кадров.

Акционерные компании, уплатившей налог на корпорации, не могут получить налоговый кредит, его компенсирующий. Более того, они облагаются авансовым налогом на выплату дивидендов в размере 15%, удерживаемым у источника. Этот взнос может быть зачтен при уплате личного налога с физических лиц.

Налоги выплачиваются ежеквартально отдельными частями в зависимости от величины предполагаемой прибыли по оценке налогового инспектора. Если платеж не поступает вовремя, взимается штраф 1% от его суммы ежемесячно. Исковая давность составляет 5 лет. Срок может быть увеличен и до 10 лет, если плательщик неправильно или неполно оформил налоговую декларацию. Налогоплательщик может в письменном виде опротестовать размер налога, определенный инспектором. Глава налогового ведомства на основании этого может пересмотреть расчет. Апелляция против решения главы налогового ведомства может быть подана в Государственный

В 2009 году в 45 странах были проведены реформы во время расцвета финансового кризиса. Антикризисные меры были направлены как на стимулирование выхода экономики из рецессивного состояния - снижение ставок налогов, упрощение налогового законодательства, так и на поддержание уровня государственных доходов - расширение налоговой базы.

Самой популярной мерой в 2009 г. стало снижение налоговой ставки (эту меру применили 20 государств, в том числе Российская Федерация). На втором месте по популярности - упрощение процедуры составления налоговой отчетности и уплаты налогов (18 государств).
Очевидно, что основное внимание законодателей при реформировании налоговой системы уделяется наиболее важным налогам как с фискальной точки зрения, так и с точки зрения возможности регулирующего воздействия на экономику. Налоговые доходы государств формируются в основном за счет трех видов налогов - налог на доходы (физических лиц и организаций), налог на добавленную стоимость и социальные взносы[27].

Вместе с тем налог на прибыль по своим возможностям воздействия на деятельность предприятий и предпринимателей, по степени влияния на ход и результаты коммерческой деятельности является основным предпринимательским налогом. Из вышесказанного явно следует, что налог на прибыль - это первоочередной объект реформирования.

Одним из методов любой науки является сравнение. При этом объект изучения сравнивается с самим собой в разные периоды времени либо с аналогичными объектами, но в одно и то же время. Так же и в системе налогообложения - изучив механизм налогообложения прибыли организаций в иностранных государствах, можно найти элементы, которые целесообразно было бы внедрить и у себя.

Проведем сравнительно-правовой анализ налогообложения прибыли организаций в России и Великобритании, следует, в первую очередь, учитывать, что эти два государства относятся к разным типам правовых систем: Россия относится к романо-германской правовой системе, а Великобритания к англосаксонской. Исходя из этого, следует в первую очередь определить нормативно-правовую базу, регулирующую налогообложение прибыли организаций в Великобритании.

Итак, первым отличием законодательства РФ и Великобритании при сравнительно-правовом анализе будет конституционное отличие. В РФ существует Конституция Российской Федерации, статья 57 которой обуславливает обязанность каждого платить законно установленные налоги. В Великобритании Конституции, как единого документа фактически нет. Из-за особой роли прецедента в англосаксонской системе права, а так же того, что многие акты, принятые в Великобритании в средневековье все еще не утратили своей юридической силы, то, что можно считать конституцией Великобритании на деле является собранием законодательства, определяющим полномочия того или иного органа законодательной, исполнительной и судебной власти.

Среди всего обилия нормативно-правовых актов, имеющих конституционный характера нет того, который обязывал бы каждого уплачивать законно установленные налоги, как это прямо указывает Конституция РФ.

Исходя из данного тезиса, обязанность уплачивать налог в Великобритании устанавливает сам конкретный закон о налоге.

Налог на прибыль организации в Великобритании называется корпоративным налогом и регулируется двумя нормативно-правовыми актами: Законом «О корпоративном налоге» 2010 года и Законом «О финансах», принимаемом ежегодно. Закон «О финансах» играет роль регулятора ставки. Она устанавливается в зависимости от размера получаемой организацией прибыли.

К примеру, согласно Закону «О финансах» 2006 года, ставка корпоративного налога компании, общая прибыль компании которой была менее 300.000 фунтов стерлингов, равнялась 21%. Если прибыль компании укладывалась в границы суммы от 300000 фунтов стерлингов, до 1,5 миллиона, то ставка рассчитывалась по специальной формуле из Закона «О Корпоративном налоге» самим плательщиком. При этом ставка ограничивалась минимумом в 21%, но не более 28%. Наибольшей ставкой была ставка для организаций, получающих прибыль более 1,5 миллионов фунтов стерлингов. Она считалась основной и равнялась 28%. Так же данная ставка применялась, когда не было заявлено требований о применении другой ставки, или в тех случаях, когда другие ставки не применяются, что регулировал сам Закон «О финансах». Например, когда речь идет о корпоративном налоге для организаций, занимающихся добычей полезных ископаемых.

Здесь возникает существенное отличие с Российским законодательством. Налоговый Кодекс РФ в статье 17 устанавливает все обязательные элементы, одним из которых является ставка2. Вторая часть, глава 25 НК содержит ставку налога на прибыль организаций в размере 20% , за исключением доходов, указанных в пунктах 2-5 статьи 284 НК3. То есть, вторым различием при сравнительно-правовом анализе будет способ регулирование ставки налога на прибыль организаций.

Однако в вопросе регулирования ставки есть не только различия, но и схожие моменты. Так, как было сказано выше, в пунктах 2-5 статьи 284 НК РФ указан ряд категорий организаций, для которых установлены иные ставки налога на прибыль, такие как организации-резиденты особой экономической зоны, для которых ставка может быть снижена законом субъекта.

Очевидно, что законодатель ввел данное положение с целью снижения налоговой нагрузки, давая плательщику тем самым возможность развиваться и, впоследствии получать больше доходов в бюджет

Законодатель Великобритании предусмотрел в нормах Закона «О корпоративном налоге» 2010 года положение о том, что организации, с размером получаемой прибыли ниже определенного лимита облагаются по пониженной ставке. Данное положение содержится в статьях 2 и статьях 18 упомянутого закона . Лимит размера прибыли устанавливается законом «О финансах» Великобритании на каждый год соответственно. Лимит прибыли, как и ставка, устанавливается 1 апреля, ежегодно – дата начала бюджетного года в Великобритании, к которому и привязан закон «О Финансах» .

В качестве отличия следует отметить и порядок уплаты налога на прибыль организаций в России и Великобритании. Налоговым периодом при налогообложении прибыли организаций в отечественном законодательстве, согласно статье 285 НК РФ, является календарный год . Данная норма достаточно проста в применении.

Законодатель Великобритании установил более сложную систему, по сравнению с российской: началом налогового периода по корпоративному налогу считается окончание предыдущего отчетного периода или когда компания становится налогоплательщиком по налогу на прибыль. Окончанием налогового периода по оплате корпоративного налога может быть: очередная отчетная дата по бухгалтерскому учету; начало либо прекращение торговой деятельности предприятия; окончание периода, в течение которого отчетность не составлялась; ровно 12 месяцев после начала нового отчетного периода; приобретение либо утрата статуса налогового резидента Великобритании, или если компания перестает быть налогоплательщиком по корпоративному налогу .

То есть, налоговый период в Великобритании тесно связан с бухгалтерским учетом, так как сроки отчетного периода по корпоративному привязаны к бухгалтерской отчетности, в то время как в российском законодательстве, в статье 285 НК РФ предусмотрены такие отчетные периоды, как первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года .

Здесь прослеживается существенное преимущество отечественного законодательства перед законодательством Великобритании, так как в России законодатель устанавливает налоговый период, а в Великобритании лишь дает критерии для его установления. Императивный характер отечественного законодательства дает преимущество в том, что данные нормы более просты в применении, чем диспозитивные нормы законодательства Великобритании.

В качестве еще одного предмета сравнительно-правовой характеристики хотелось бы отдельно отметить плательщиков налога. Согласно статье 246 Налогового Кодекса Российской Федерации, плательщиками налога на прибыль организаций являются российские и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства, а так же получающие доходы от источников в Российской Федерации .

В Великобритании налогом облагаются доходы только тех компаний, которые имеют статус резидента. Компания считается резидентом в случае, если она была учреждена в Великобритании, или же Великобритания является местом нахождения органов управления и контроля компании .

Здесь мы видим существенное отличие российского законодательства от английского: в отечественном налоговом праве важен источник получения дохода, независимо от статуса юридического лица, в то время как в Великобритании статус имеет первостепенное значение.

Следует та же отметить и различия налогового законодательства РФ и Великобритании по поводу налога на прибыль организаций в части подачи налоговой декларации. Законодательство Объединенного Королевства предполагает подачу налоговой декларации не позднее 18 месяцев после окончания налогового периода . Законодательство России устанавливает в статье 289 НК РФ более жесткие сроки – не позднее 28 марта года, следующим за истекшим налоговым периодом . Исходя из этого, можно сделать вывод, что законодательство Великобритании в вопросах подачи налоговой декларации намного более либеральное, чем отечественное.

Однако, не стоит забывать, что по законодательству Великобритании сроки окончания налогового периода затруднительны для определения и большой срок подачи налоговой декларации просто компенсирует данное несовершенство законодательства Объединенного Королевства.

Отдельно следует рассмотреть законодательно закрепление одного из самых важных элементов налога: прибыли, которая является объектом налогообложения. В Российском законодательства прибылью является полученный доход, уменьшенный на величину расходов. Это установлено в статье 247 НК РФ . При этом, в отечественном законодательстве четко прописаны расходы, которые применяются для формирования налоговой базы.

Аналогичные нормы содержатся и в законодательства «О корпоративном налоге» Великобритании. В главах 2-7 закона указаны расходы, которые используются для уменьшения налоговой базы в зависимости от деятельности юридического лица. Для примера можно привести главу 2 закона, которая регулирует расходы, уменьшающие налоговую базу для организаций, занимающихся торговой деятельностью[28].

Данные нормы аналогичны нормам отечественного законодательства, которое в статьях НК определяет такие расходы, как связанные с производством и реализацией (ст. 253), расходы на оплату труда и т.п.

Так же хотелось бы упомянуть и о формировании налоговой базы. В Великобритании отсутствует норма закона о начислении налоговой базы по кассовому методу, либо по методу начисления. Наибольшую роль в формировании базы играет процентная ставка, устанавливаемая Законом «О финансах». Сама же база формируется по схеме, приведенной в статье 3 Закона «О корпоративном налоге», которая подробно описывает, какую прибыль и за какой период используют для целей определения налоговой базы, что должно быть включено в суммы прибыли, а что должно быть исключено, ссылаясь при этом на другие статьи данного закона . Отсутствие двух вышеназванных методов является существенным недостатком законодательства Великобритании.

Стоит так же сказать и о налоговых льготах. Льготы включены в часть 7 Закона «О корпоративном налоге», в то время, как в нормах Налогового Кодекса РФ льготами фактически является ставка в 0%, указанная в статье 284 НК. Часть 7 Закона «О корпоративном налоге» предоставляет налоговые вычеты при инвестировании. Данные нормы схожи между собой, так как и отечественный и зарубежный законодатель выделяет определенные виды деятельности, на которые распространяются льготы, однако, у нас данные положения включены в статью, определяющую ставку, а в законодательстве Великобритании обособлены в отдельную часть Закона «О корпоративном налоге» . Систематизация льгот является преимуществом иностранного законодательства над отечественным.

Подвести итоги сравнительно-правового анализа хотелось бы характеристиками налога на прибыль организации и корпоративного налога. Оба налога являются прямыми, взимаемыми непосредственно с организаций, для обоих требуется наличие прибыли, то есть превосходства доходов над расходами.

Так же и корпоративный, и налога на прибыль организаций являются количественными- их величина зависит от величины прибыли, которой организация располагает.

Оба налога являются государственными. В РФ налог на прибыль организаций отнесен статьей 13 НК к федеральному , в Великобритании это выражается в ежегодном принятии Парламентом Закона «О Финансах», который регулирует ставку корпоративного налога . Кроме того, оба налога являются регулярными.

В завершении хотелось бы отметить, что законодательство о налоге на прибыли России, выраженное в нормах Налогового Кодекса существенно отличается от законодательства Великобритании и имеет перед последним преимущества, выраженные в систематизированном характере норм налогового законодательства, что дает удобство в его использовании плательщиков. В целом, методы взимания налога схожи, хоть и имеют существенные различия. К примеру, отсутствие выбора между кассовым методом и методом начисления налоговой базы компенсируется пониженной ставкой для предприятий с пониженным доходом, у которых в РФ была бы возможность использовать кассовый метод. Затруднение определения налогового периода компенсируется повышенным по сравнению с РФ сроком подачи налоговой декларации и исполнения налоговой обязанности.

В настоящее время налог на прибыль взимается в большинстве государств. По большому счету механизм налогообложения прибыли во всех странах более или менее одинаков. Тем не менее законодательство каждого государства имеет свою специфику.

Плательщиками налога на прибыль являются организации, созданные в соответствии с законодательством каждой конкретной страны, а также иностранные организации, осуществляющие свою деятельность на территории страны через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников на территории государства. Налоговая база для каждого налогоплательщика чаще всего определяется наличием или отсутствием у него статуса резидента. При этом в некоторых странах перечень облагаемых доходов зависит также от вида деятельности, которым занимается организация.

2. ОЦЕНКА ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

2.1. Налогоплательщики и объект налогообложения

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций являются[29]:

Российские организации, кроме перешедших на специальные налоговые режимы - УСН, ЕНВД, ЕСХН, а также занимающиеся игорным бизнесом.
Иностранные организации, действующие через постоянные представительства в РФ, и (или) получают доходы от источников в РФ.

Организации, которые переведены на ЕНВД или занимаются игорным бизнесом, не платят налог на прибыль только в отношении деятельности, облагаемой ЕНВД и налогом на игорный бизнес. По иным видам деятельности они исчисляют и уплачивают налог на прибыль в общем порядке.

Организации, которые применяют УСН или ЕСХН, обязаны уплачивать налог на прибыль с доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам.

Кроме того, к плательщикам налога на прибыль не относятся:

иностранные организаторы XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи - в отношении доходов, полученных в связи с организацией и проведением указанных мероприятий;
организации, являющиеся официальными вещательными компаниями - в отношении доходов от следующих операций, осуществляемых в соответствии с договором, заключенным с Международным олимпийским комитетом или уполномоченной им организацией:
- производство продукции средств массовой информации в период организации XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи;
- производство и распространение продукции средств массовой информации (в том числе осуществление официального теле- и радиовещания, включая цифровые и иные каналы связи) в период проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи;
организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в инновационном центре "Сколково" - в течение 10 лет со дня получения ими статуса участников проекта.

Объектом налогообложения налога на прибыль орагнизаций признается прибыль, которую получила организация. По общему правилу прибыль представляет собой разницу между доходами и расходами организации.

Согласно Налоговому кодексу РФ, прибылью признается[30]:

для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов;
для организаций-участников консолидированной группы налогоплательщиков - величина совокупной прибыли группы, приходящаяся на данного участника;
для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов;
для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в РФ (определены ст. 309 Налогового Кодекса РФ).

Таким образом, можно сделать вывод, что объект налога на прибыль организаций – это элемент, с возникновением которого связывается появление обязанности по уплате налога, и налоговая база – стоимостная характеристика объекта налогообложения.

Отказ от применения себестоимости как основного института, позволяющего определить размер налогооблагаемой базы, не является правильным, потому что лишает организации возможности осуществлять стратегическое планирование своей деятельности. Используемое при определении объекта налогообложения современного налога на прибыль понятие «расходы», которое представляет собой совокупность конкретных затрат текущего периода, потребовавшихся для извлечения дохода, не позволяет осуществлять такое планирование.

Существующая на данном этапе модель исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль предоставляет организациям два основных варианта минимизации своих затрат на налоговые отчисления: увеличение расходов при производстве продукции для уменьшения прибыли или же переложение произведенных ими платежей на покупателя производимой продукции путем повышения стоимости производимых товаров (услуг).

При применении же категории «себестоимость», у налогоплательщиков не будет возникать заинтересованности в увеличении стоимости товара, наоборот, он будет пытаться сокращать затраты на производство за счет внедрения новых технологий, организации безотходного производства, снижения издержек в целом. Следовательно, использование категории «себестоимость», положенной в основу механизма исчисления базы по налогу на прибыль, положительно скажется на поступлении доходов в бюджетную систему страны, без негативного влияния на потребителей и необходимо для экономического планирования деятельности организаций.

Под прибылью в статье 247 НК РФ понимается два различных объекта. Во-первых, «валовой доход» – вся полученная материальная выгода без вычета расходов, издержек и обязательств перед бюджетом, и, во-вторых, непосредственно «чистый доход» – материальная выгода, остающаяся у организации в процессе производства после вычета всех произведенных расходов.

Для юриста, как для субъекта правоприменительной деятельности, важна четкая юридическая форма. Одно и то же явление не должно нести в себе двойной контекст, изложение законодательных актов должно обладать четкостью. Использование законодателем в рамках одного акта понятия, наделенного различным содержанием, не согласуется с правилами юридической техники. Что касается налогового законодательства, требование к его конкретности и понятности, а также недопустимости неопределенности его норм рассматривается Конституционным судом Российской Федерации в качестве условия для реализации принципов правового государства.

Исходя из данных положений, с целью достижения единообразия понимания категории «прибыль», обосновывается необходимость разъяснения в рамках статьи 41 главы 7 части первой НК РФ его содержания.

Таким образом, можно сделать следующие выводы.

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций являются: российские организации, кроме перешедших на специальные налоговые режимы - УСН, ЕНВД, ЕСХН, а также занимающиеся игорным бизнесом; Иностранные организации, действующие через постоянные представительства в РФ, и (или) получают доходы от источников в РФ; организации, которые переведены на ЕНВД или занимаются игорным бизнесом, не платят налог на прибыль только в отношении деятельности, облагаемой ЕНВД и налогом на игорный бизнес; организации, которые применяют УСН или ЕСХН, обязаны уплачивать налог на прибыль с доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам.

Согласно Налоговому кодексу РФ, прибылью признается: для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов; для организаций-участников консолидированной группы налогоплательщиков - величина совокупной прибыли группы, приходящаяся на данного участника; для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов; для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в РФ (определены ст. 309 Налогового Кодекса РФ).

В результате исследования в диссертации был сделан вывод, что объект налога на прибыль организаций – это элемент, с возникновением которого связывается появление обязанности по уплате налога, и налоговая база – стоимостная характеристика объекта налогообложения.

2.2. Порядок определения доходов и расходов организаций

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Для целей обложения налогом на прибыль под доходами понимаются общие поступления организации (в денежной и натуральной формах) без учета расходов, понесенных организацией.

Величина дохода определяется на основании любых документов, так или иначе подтверждающих его получение. К ним относятся первичные учетные документы, документы налогового учета и т.д.

Доходы, которые учитываются при налогообложении, подразделяются[31]:

- на доходы от реализации (выручка от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав);

- и на внереализационные доходы (все иные поступления, например, полученные организацией дивиденды, пени, неустойки, доходы от аренды имущества, и т.д.).

По новым правилам с января 2011 г.: бюджетные и автономные учреждения не учитывают в доходах предоставленные им субсидии, а казенные учреждения - выделенные им бюджетные ассигнования; казенные учреждения не признают доходами средства, полученные от оказания ими государственных или муниципальных услуг; затраты казенных учреждений, осуществленные в связи с исполнением государственных (муниципальных) функций, не включаются в расходы.

Расход - это показатель, на который организация может уменьшить свой доход.

Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Расходы должны быть произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

Перечень доходов, не учитываемых при определении налогооблагаемой базы, указан в ст.251, а расходов, не учитываемых при налогообложении, - в ст. 270 гл. 25 НК РФ.

С 2012 года применяется новая редакция ст. 262 НК РФ[32]:

В ней появился перечень затрат, относимых к расходам на НИОКР.
Не облагаются налогом на прибыль денежные средства, недвижимое имущество и ценные бумаги, переданные на формирование и пополнение целевого капитала некоммерческих организаций и возвращенные жертвователю или его правопреемникам.
Суммы возмещения работникам затрат на уплату процентов по займам (кредитам) на покупку или строительство жилья можно учитывать в расходах и в 2012 г.
Затраты, связанные с безвозмездным оказанием услуг по изготовлению или распространению социальной рекламы, включаются в прочие расходы.

Порядок исчисления и уплаты налога, авансовых платежей происходит следующим образом:

Налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. По общему правилу сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.
По "умолчанию" сумма авансового платежа исчисляется, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала до окончания отчетного периода.

Суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате[33]:

в первом квартале текущего налогового периода принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в последнем квартале предыдущего налогового периода;
во втором квартале - равной 1/3 суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года;
в третьем квартале - равной 1/3 разницы между суммой авансового платежа по итогам полугодия и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала;
в четвертом квартале текущего налогового периода - равной 1/3 разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам 9 месяцев, и суммой авансового платежа по итогам полугодия.

Если рассчитанная сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.

Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются не позднее 28-го числа каждого месяца данного периода.

Исчисленные ежемесячные авансовые платежи отражаются в налоговой декларации.

Декларация представляется по итогам каждого отчетного периода в срок не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление авансовых платежей (например, за январь – до 28 февраля).

Налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего тому, с которого он желает изменить порядок уплаты.

В течение налогового периода порядок уплаты авансовых платежей менять нельзя. В этом случае авансовые платежи уплачиваются не позднее 28-го числа месяца, следующего за тем, по итогам которого исчислен налог. В этот же срок надо представить и налоговую декларацию.

4.В НК РФ существует перечень организаций, которые обязаны уплачивать только квартальные платежи[34]:

организации, у которых за предыдущие четыре квартала выручка от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) не превышала в среднем 10 млн. рублей за каждый квартал;
бюджетные учреждения;
автономные учреждения;
иностранные организации, работающие в РФ через постоянные представительства;
некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг);
участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах;
выгодоприобретатели по договорам доверительного управления.

Ежемесячные авансовые платежи внутри квартала указанные в перечне организации не платят. Они также не могут перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли.

С января 2011 г. в этот перечень попали и автономные организации.

Налог с доходов иностранных организаций от источников в РФ перечисляется налоговым агентом не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) указанным организациям денежных средств, или получения ими иного дохода.

Налоговые агенты определяют и удерживают налог по каждому получению иностранной организацией каких-либо доходов, за исключением доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам.

Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам предыдущего года представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта.

Форма налоговой декларации и порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС РФ от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@.

Форма налоговой декларации организаций при выполнении соглашений о разделе продукции и порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина РФ от 07.04.2006 N 55н.

Установленная на данный момент ставка по налогу на прибыль направлена на максимальное сочетание в себе фискальной и регулирующей характеристик налога.

Выбранный законодателем подход к определению метода учета доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы направлен не только на максимально эффективное налогообложение, но и позволяет сочетать в себе элементы диспозитивности (заключающиеся в праве выбора при соблюдении определенных условий кассового метода).

Дефиниция «организации», закрепленная в ст. 11 НК РФ, раскрывается с помощью использования категорий, содержание которых отсутствует в российском законодательстве (компании, корпоративные образования), а также не охватывает весь круг возможных плательщиков налога на прибыль (организации, не являющиеся юридическими лицами по иностранному праву), что предполагает выводы о ее реформировании с целью налогообложения всей прибыли, получаемой на территории государства.

Можно сделать вывод, что доходы, которые учитываются при налогообложении, подразделяются: на доходы от реализации (выручка от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав); и на внереализационные доходы (все иные поступления, например, полученные организацией дивиденды, пени, неустойки, доходы от аренды имущества, и т.д.). Расход - это показатель, на который организация может уменьшить свой доход. Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Расходы должны быть произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

С 2012 года применяется новая редакция ст. 262 НК РФ: в ней появился перечень затрат, относимых к расходам на НИОКР; не облагаются налогом на прибыль денежные средства, недвижимое имущество и ценные бумаги, переданные на формирование и пополнение целевого капитала некоммерческих организаций и возвращенные жертвователю или его правопреемникам; суммы возмещения работникам затрат на уплату процентов по займам (кредитам) на покупку или строительство жилья можно учитывать в расходах и в 2012 г.; затраты, связанные с безвозмездным оказанием услуг по изготовлению или распространению социальной рекламы, включаются в прочие расходы.

Порядок исчисления и уплаты налога, авансовых платежей происходит следующим образом: 1. Налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. По общему правилу сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно; 2. По "умолчанию" сумма авансового платежа исчисляется, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала до окончания отчетного периода.

2.3. Налоговые ставки, налоговая база и налоговый период

Налоговый период при уплате налога на прибыль организаций составляет календарный год. Отчетные периоды - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года[35].

Налоговой базой признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению.

Суммарно определяется налоговая база по хозяйственным операциям, прибыль от которых облагается общей ставкой в размере 20%.

Отдельно определяются налоговые базы по каждому виду хозяйственных операций, прибыль от которых облагается по иным ставкам. По ним налогоплательщик ведет раздельный учет доходов и расходов.

Прибыль определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года).

Предусмотрены особенности определения налоговой базы по:[36]

банкам (НК, ст. 290-292);
страховщикам (НК, ст. 293, 294);
негосударственным пенсионным фондам (НК, ст. 295, 296);
профессиональным участникам рынка ценных бумаг (НК, ст. 298, 299);
операциям с ценными бумагами (НК, ст. 280, 281, 282, письмо ФНС РФ от 03.11.2005 N ММ-6-02/934);
операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (НК, ст. 301-305);
клиринговым организациям (НК, ст. 299.1, 299.2)
а также в зависимости от организационно-правовых форм деятельности и видов полученных доходов.

Налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам. Организации игорного бизнеса, а также организации, перешедшие на ЕНВД, ведут обособленный учет доходов и расходов. Для налогообложения учитываются только те расходы, которые экономически оправданы, подтверждены документально и произведены при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.

Порядок признания доходов предусматривает 2 метода: метод начисления и кассовый метод (ст. 272, 273 НК РФ).

Из общей налоговой ставки, которая составляет 20% - 2% зачисляется в федеральный бюджет, 18% - в бюджеты субъектов РФ[37].

Законами субъектов РФ размер ставки может быть уменьшен для отдельных категорий налогоплательщиков в части сумм налога, подлежащих зачислению в региональные бюджеты. Однако в этом случае размер ставки не может быть ниже 13,5%.

В отношении отдельных видов доходов установлены специальные налоговые ставки (приложение 1).

Российские юридические лица, имеющие обособленные подразделения, исчисляют и уплачивают сумму налога в федеральный бюджет, определяя как базу доходы в целом по организации (п. 1 ст. 288 НК РФ), а в региональный и местный бюджеты − по местонахождению каждого подразделения по действующим на этих территориях ставкам, исходя при этом из доли прибыли конкретного предприятия (п. 2 ст. 288 НК РФ), которая рассчитывается по формуле:

Дп = Чп : Чо, (1.1)

где Дп − доля прибыли обособленного подразделения;

Чп − среднесписочная численность работников подразделения (рассчитывается за тот же период, за который определяется сумма авансового платежа или налога на прибыль);

Чо − общая среднесписочная численность работников организации с учетом всех подразделений.

Если на территории одного субъекта РФ организация имеет несколько подразделений, то сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет данного субъекта РФ, будет определяться из совокупности всех этих структурных подразделений. Налогоплательщик самостоятельно определяет, по какому из них будет осуществлять расчет и уплату налогов, уведомив об этом решении налоговые органы, и которых эти обособленные подразделения состоят на учете (п. 2 ст. 288 НКРФ).

Объектом налогообложения по рассматриваемому налогу служит конечный стоимостный результат деятельности хозяйствующего субъекта, каковой является прибыль организации, рассчитываемая как полученный доход, уменьшенный на величину произведенных и признанных в соответствии с законодательством расходов (ст. 247 НК РФ)[38]. Доход в свою очередь определяется как сумма выручки от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятий и выручки от внереализационных операций. Из этого следует, что доходы организации, учитываемые при исчислении налога на прибыль, подразделяются на два основных вида: от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее доходы от реализации) и внереализационные. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю: налог на добавленную стоимость, акцизы и иные аналогичные обязательные платежи. Основанием для признания доходов являются первичные бухгалтерские и другие документы, подтверждающие поступление выручки, а также документы налогового учета (ст. 248 НК РФ).

В соответствии с действующим законодательством доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ). Понятие «выручка» в данном случае включает в себя все поступления, связанные с расчетами за реализованные товары и имущество и выраженные как в денежной, так и в натуральной форме, включая суммовые разницы, полученные проценты за предоставленный коммерческий кредит и т.д. Отдельно оговорены особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков и доходов, полученных в связи с особыми обстоятельствами. К внереализационным доходам относятся (ст. 250 НК РФ)[39]:

- от долевого участия в других организациях;

- в виде положительной или отрицательной курсовой разницы;

- доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду);

- в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав;

- доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде;

- доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям;

- другие доходы от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией.

По организациям, которым были безвозмездно переданы основные фонды, товары или другое имущество, налогооблагаемая прибыль соответственно увеличивается на стоимость полученного исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу.

Логику налога на прибыль в отношении доходов можно сформулировать в одной фразе − любой доход, полученный организацией, включается в облагаемую базу по налогу на прибыль.

Однако из этого правила есть ряд исключений, которые перечислены в ст. 251 НК РФ «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы».

Если конкретный вид дохода в данной статье не указан, то подразумевается, что он облагается налогом на прибыль в обычном порядке.

Большинство видов доходов, не учитываемых при налогообложении, имеют весьма специфический характер и встречаются довольно редко, причем у отдельных категорий налогоплательщиков. Однако некоторые виды необлагаемых доходов встречаются достаточно часто и относятся ко всем налогоплательщикам.

В частности, не учитываются при определении налоговой базы следующие доходы:

- в виде имущества, имущественных прав, работ, услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

- в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

- в виде взносов (вкладов) в уставный капитал;

- в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору;

- в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования (при этом налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования; при отсутствии такого учета указанные средства подлежат налогообложению с даты их получения, при соблюдении других условий, указанных в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- в виде имущества, безвозмездно полученного образовательными учреждениями всех форм собственности, имеющими лицензию на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности;

- имущество и имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности;

- стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором;

- сумма полученных заемных (кредитных) средств;

- гранты (при соблюдении условий подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- иные виды доходов, предусмотренных законодательством (полный список см. п. 1, 2 ст. 251 НК РФ).

Таким образом, можно сделать вывод, что налог на прибыль организаций, согласно статье 13 НК РФ, отнесен к числу федеральных налогов, что отвечает существующим критериям необходимости соблюдения макроэкономической стабильности, мобильности налоговой базы, обеспечения стабильности налоговых поступлений, недопущения экспорта налогового бремени, эффективности налогового администрирования и минимизации административных расходов.

Поступления от налога на прибыль организаций в различные периоды развития налогового законодательства Российской Федерации закреплялись за разными уровнями бюджетной системы, причем пропорции данного распределения неоднократно подвергались изменениям.

После 1 января 2009 года, в соответствии со статьей 284 НК РФ, налоговая ставка установлена в размере 20% и налог на прибыль поступает в два уровня бюджетов: федеральный и региональный, в следующем соотношении: сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в федеральный бюджет; сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18%, зачисляется в бюджеты субъектов Федерации.

БК РФ статьями 50 и 56 также в полном объеме закрепляет доходы от налога на прибыль организаций за двумя уровнями бюджетов[40].

Указанное распределение поступлений от налога на прибыль позволяет обеспечить федеральный бюджет и бюджеты субъектов Федерации весомыми доходами. В связи с этим, особое внимание приобретает проблема лишения после 2005 года бюджетов местного уровня власти отчислений от данного доходного источника.

Несмотря на закрепленное в пункте 1 статьи 58 БК РФ право субъектов Федерации по передаче полученного ими дохода от федеральных налогов и сборов на местный уровень, большинство субъектов Федерации предпочитают не использовать данный способ бюджетного регулирования. Указанная тенденция очевидна при проведении анализа активности субъектов Федерации Центрального федерального округа: стабильно отчисления от налога на прибыль организаций производятся лишь в двух (из пятнадцати) регионах, половина областей предпочитают вовсе не использовать предоставленную БК РФ возможность по поддержанию финансовой обеспеченности местного уровня власти (см. структура диссертации).

До 2005 года, когда НК РФ закреплял за местными бюджетами обязательный процент отчислений от налога на прибыль, для некоторых муниципальных образований указанный доходный источник являлся бюджетообразующим.

В целях достижения максимального сочетания фискальной, регулирующей и в особенности стимулирующей направленности налога на прибыль организаций необходимо проанализировать положительный эффект от закрепления обязательных отчислений от налога на прибыль организаций на уровне местного самоуправления.

Несмотря на постоянное внимание к проблеме недостаточности финансового обеспечения муниципальных образований и предпринимаемые попытки перераспределения денежных поступлений между уровнями бюджетной системы, доходная база местного уровня власти не покрывает расходы, необходимые для решения возложенных на него задач по непосредственному обеспечению жизнедеятельности населения.

Поступления от местных налогов и сборов носят незначительный характер, местные бюджеты в основном формируются за счет финансовой помощи. Практика ежегодного распределения нормативов финансовой помощи данным уровням власти влечет за собой увеличение зависимости муниципальных образований от федеральных властей и властей субъектов Федерации[41].

Справиться с задачей оперативного повышения обеспеченности местного самоуправления поможет практика закрепления за данными уровнями бюджетов на постоянной основе дополнительных нормативов отчислений от федеральных налогов и сборов. В отличие от финансовой помощи, размер которой зависит от властей вышестоящего уровня, налоговые поступления в бюджет конкретного уровня тем больше, чем больше налоговая база на соответствующей территории. Следовательно, закрепление за бюджетами налоговых доходов имеет то преимущество, что стимулирует усилия региональных и местных властей по увеличению их собираемости.

Учитывая сказанное, представляется правильным возвратить на уровень бюджетов местного самоуправления отчисления от налога на прибыль организаций. Кроме того, имеющийся в нашем государстве опыт позволяет прийти к выводу, что размеры отчислений должны зависеть не от усмотрения субъекта Федерации, что фактически приравняет данный регулирующий механизм к межбюджетным трансфертам, а от экономически рассчитанной потребности местной власти, заложенной при составлении проекта бюджета на предстоящий год и плановый период.

При осуществлении данной реформы, надо полагать, проявит себя принцип обратной связи, позволяющий более эффективно проводить контроль и мониторинг, что положит основу для развития среднего и малого бизнеса на территории муниципальных образований.

Таким образом, можно сделать вывод, что налоговый период при уплате налога на прибыль организаций составляет календарный год. Отчетные периоды - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Налоговой базой признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. Суммарно определяется налоговая база по хозяйственным операциям, прибыль от которых облагается общей ставкой в размере 20%. Отдельно определяются налоговые базы по каждому виду хозяйственных операций, прибыль от которых облагается по иным ставкам. По ним налогоплательщик ведет раздельный учет доходов и расходов. Прибыль определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года).

3. ПРОБЛЕМЫ И ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

3.1. Практика применения законодательства о налоге на прибыль организаций

Законодательство Российской Федерации постоянно находится в процессе видоизменения и совершенствования. Различные органы государственной власти, имеющие право законодательной инициативы вносят те или иные предложения по изменению законодательства.

Налоговый Кодекс Российской Федерации не является исключением в данном вопросе. С 1 января 2012 года в НК были внесены изменения, вводящие в Главу 25[42] новую категорию налогоплательщиков – организации, являющиеся участниками консолидированной группы налогоплательщиков. В связи с этими изменениями появляются и вопросы применения норм налогового права.

В целях избежания непреднамеренных нарушений налогового законодательства, налогоплательщики используют свое право, закрепленное в статье 21 НК на получение письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

Рассмотрим практические примеры применения данного законодательства. Так как в главе 25 НК появилась статья 246.1, у налогоплательщиков возникли вопросы по переходу с одного вида налогообложения, на другой. В частности, поскольку статья 246.1 фактически устанавливает налоговые льготы, для тех налогоплательщиков, которые являются партнерами инновационного центра «Сколково», у налогоплательщиков, использующих упрощенную систему налогообложения появилось желание сэкономить на уплате налогов, посредством перехода с упрощенной системы налогообложения на уплату налога на прибыль организаций[43].

Однако, п. 3 статьи 346.13 устанавливает, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения не вправе до окончания налогового периода (календарного года) перейти на иной режим налогообложения .

Тем не менее, отечественные налогоплательщики посчитали, что так как дух закона предусматривает льготы для партнеров «Сколково» с целью поддержания развития науки в Российской Федерации, то должна быть и возможность перейти с упрощенной системы налогообложения на налогообложение прибыли организаций вопреки императивной норме статьи 346.13 НК РФ.

В связи с этим, в Министерство Финансов Российской Федерации поступало множество писем, с требованием разъяснить возможность порядка такого перехода.

Ответом на них послужило письмо от 22 декабря 2011 г. N 03-03-10/124, которое разъясняло, что для участников проекта возможность перехода с упрощенной системы налогообложения на иной режим налогообложения до окончания налогового периода статьей 346.13 Кодекса не предусмотрена. Так же отмечалось, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и получившие статус участника проекта, вправе перейти на общий режим налогообложения с начала следующего календарного года и с начала этого же периода - воспользоваться правом на освобождение от обязанностей налогоплательщиков по налогу на добавленную стоимость или по налогу на прибыль организаций.

Помимо этого возникает и такой вопрос, непосредственно связанный с льготным налогообложением, как применение ставки в 0% для организаций, осуществляющих одновременно медицинскую и образовательную деятельность. Статьей 284.1 НК РФ установлено, что организации, занимающиеся медицинской и (или) образовательной деятельностью при соблюдении определенных критериев могут применять ставку в 0%. К данным критериям относится получение не менее 90% доходов от медицинской и (или) образовательной деятельности, наличие видов деятельности в перечне, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации, наличием сертификата специалиста у медицинского персонала и т.д .

Письмом Минфина РФ от 6 февраля 2012 г. N 03-03-10/9 установлено, что соблюдение всех условий, в случае осуществления и образовательной и медицинской деятельности не обязательно. Достаточно осуществлять хотя бы 1 вид деятельности с соблюдением всех названных критериев и получать именно от него не менее 90% дохода. Данным письмом Минфин РФ устранил пробел в законодательстве .

Так же стоит отметить ситуацию, когда в связи со сложностью норм налогового законодательства России Министерство финансов РФ своими разъяснениями рекомендует налогоплательщику подавать в налоговый орган документы, в отсутствие императивного предписания в нормах НК РФ. В Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 12 апреля 2012 г. N 03-03-06/1/196 выражено мнение, что в случае перехода с уплаты ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли на общеустановленный порядок уплаты, несмотря на то, что главой 25 НК РФ не предусмотрено положений об уведомлении налогового органа о переходе, налогоплательщику целесообразно направить в налоговую инспекцию сообщение о переходе с уплаты ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактической прибыли, на уплату авансовых платежей в ином порядке, составленное в произвольной форме. Данная позиция объясняется п.1 ст. 30 НК РФ, а именно тем, что на налоговые органы возложена обязанность осуществлять налоговый контроль и для этого им следует обладать полнотой информации, необходимой для осуществления такого контроля .

В связи с введением в НК РФ нового вида налогоплательщиков - консолидированной группы налогоплательщиков, у членов такой группы возник вопрос, как регламентируются порядок, суммы и срок взаиморасчетов между участниками и ответственным участником по перечислению денежных средств для уплаты ответственным участником налога, а так же возникают ли доходы, подлежащие включению в налогооблагаемую базу при данном виде расчетов у участников группы. Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 21 марта 2012 г. N 03-03-06/1/144 разъясняя данные вопросы налогоплательщиков, высказывает позицию, что, так как НК РФ не регламентирует порядок, суммы и сроки взаиморасчетов для целей налогообложения консолидированной группы налогоплательщиков налогом на прибыль организаций, данная регламентация будет осуществляться в соответствии с пунктом 4 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации, который устанавливает, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами .

То есть, данные вопросы будут регулироваться договором о создании консолидированной группы налогоплательщиков.

Кроме того, Минфин высказал позицию, что при данном виде расчетов, доходов, подлежащих включению в налогооблагаемую базу, для целей налогообложения прибыли организаций не возникает.

Помимо разъяснений Министерства финансов по применению законодательства о налогах и сборах в части налогообложения прибыли организаций, немаловажным является и судебная практика.

Общество с ограниченной ответственностью "Юнилевер Русь" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве о признании недействительным решения инспекции от 02.11.2010 N 104/19-15/126 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Решением Арбитражного суда города Москвы от 26.09.2011[44] оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части выводов о неправомерном принятии к вычету НДС и включении в состав расходов по налогу на прибыль затрат, связанных с приобретением юридических и консультационных услуг; включением в состав расходов убытков в виде порчи и недостачи материальных ценностей; расходов по приобретению товаров с истекшим сроком годности, и доначисление в связи с этими выводами налога на прибыль, НДС, пени по ним и сумм штрафа. В части выводов по налогу на прибыль и НДС в удовлетворении заявления обществу отказано .

Исходя из данного решения суда, можно сделать вывод, что в состав расходов по налогу на прибыль организаций не могут быть включены затраты, связанные с приобретением юридических услуг, расходы по приобретению товаров с истекшим сроком годности, убытки от порчи и недосдачи.

Так же, практика рассмотрения споров по налогообложению прибыли организаций, определяет и такой момент, как сопоставимость условий по отнесению процентов по долговым обязательствам к расходам. В частности, в Постановлении ВАС РФ от 17 января 2012 г. N 9898/11[45], Высший арбитражный суд РФ, рассматривая заявление ООО «Руспромлизинг» установил, что обязательства, выданные на сопоставимых условиях, как обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения, не содержит указания на то, что сравнению между собой подлежат исключительно обязательства самого налогоплательщика-заемщика.

Суть спора между ООО «Руспромлизинг» и ФНС РФ заключалась в том, что ФНС считала отнесение процентов в качестве расходов по налогу на прибыль организаций недопустимым по ряду договоров общества, сравнивая их исключительно между собой. Высшим Арбитражным Судом РФ данное мнение поддержано не было и иск ООО «Руспромлизинг» удовлетворили по всем пунктам .

Еще один из наиболее характерных споров в вопросе налогообложения прибыли организаций, является спор, включенный в обзор практики Президиумом Арбитражного Суда Уральского Округа. Суть спора заключалась в отнесении в качестве расходов по налогу на прибыль организаций затрат на регистрацию транспортных средств в ГИБДД.

Согласно материалам дела, некое ОАО, прибрело транспортное средство, затраты по регистрации которого в ГИБДД были засчитаны на счет расходов для налогообложения прибыли организаций. Налоговый орган не согласился с данным решением общества и выразил мнение, что платежи за регистрацию транспортного средства являются необходимыми расходами, связанными с приведением автомобиля в состояние, в котором он пригоден для использования, в связи с чем указанные затраты должны увеличить первоначальную стоимость автомобиля и подлежат списанию в установленном порядке при начислении амортизации.

Однако, в данном вопросе, суд встал на сторону общества, исходя из того, что п.1 ст. 257 НК РФ устанавливает, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов.

Поскольку регистрация транспортных средств в органах ГИБДД носит учетный характер и не является способом приведения транспортного средства в состояние, в котором оно пригодно для использования, факт ее осуществления не влияет на порядок начисления амортизации.

Таким образом, общество правомерно отнесло данные расходы на уменьшение полученных доходов .

Судебная практика показывает, что большинство спорных ситуаций возникает в связи с использования той или иной категории доходов и расходов для целей налогообложения прибыли организаций, в то время как по остальным вопросам налогоплательщикам достаточно разъяснений Минфина РФ для устранения неясных ситуаций, с целью избежания штрафных санкций, установленных НК РФ.

3.2. Недостатки действующего законодательства о налоге на прибыль организаций и пути их разрешения

Экономические процессы в современном обществе развиваются с чудовищной быстротой, что отражается на изменениях законодательства, в первую очередь налогового. Появляются новые виды деятельности, новые формы взаимодействия между обществом и государством. Законодатель вынужден совершенствовать нормы права, чтобы они могли соответствовать реалиям современного общества, а так же способствовать деятельности самого государства.

В процессе такого совершенствования невозможно учесть все моменты и тонкости публично-правовых отношений. В результате недочетов и неточностей законодательство о налогах и сборах, в том числе и о налогообложении прибыли организаций, приобретает пробелы и недостатки, которые будут рассмотрены в данном параграфе.

В первую очередь стоит сказать о том, что налог на прибыль организаций, как и любой иной налог, имеет юридическую конструкцию, которая была во многом выверена теоретиками налогового права на нормах права, предшествующих НК РФ, а так же закреплена в законодательстве. В настоящее время элементы юридической конструкции налога на прибыль организаций представлены в статье 17 НК РФ. Данная статья устанавливает 5 видов элементов: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога .

Однако, статья не закрепляет налогоплательщиков, а так же налоговые льготы и основания для их использования как элемент налога. Данную практику стоило бы упразднить, внеся в общую часть Налогового Кодекса РФ такое изменение в законодательство, которое бы закрепило налогоплательщиков в качестве элемента налога, однако не лишало бы их особого статуса, который они имеют в настоящей редакции статьи 17 НК РФ. Вместе с тем статус элементов налога должны получить так же налоговые льготы и основания для их использования, однако должна сохраниться действующая формулировка, которая не обязывает устанавливать их как обязательные условия, то есть, придать им характер факультативного, то есть не обязательного к установлению, эдемента.

Данное изменение упростит налоговое законодательство с точки зрения теории налогового права.

Следующее изменение касается статуса организаций в налоговом законодательстве.

Статья 246 НК РФ определяет российские организации как налогоплательщиков. Понятие организации дано в ст. 11 НК РФ – юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ . Остальные критерии отнесены к иностранным организациям. Так как в НК РФ нет понятие «юридическое лицо», следует обратиться к статье 48 ГК РФ , которая определяет юридические лица, как организации, которые имеют в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество, и отвечают по своим обязательствам этим имуществом. Получается, что НК РФ в статье 11 ссылается на статью 48 ГК РФ, и правовой статус организации не имеет точного определения.

Для ликвидации данного пробела в законодательстве следует ввести изменения именно в НК РФ, в частности в 11 статью, так как термин организация имеет ключевое значение в первую очередь для налогового законодательства и наиболее важен в части налогообложения прибыли организаций.

Понятие организации для целей налогообложения прибыли организаций следует сформулировать таким образом: «Лицо, созданное в соответствии с законодательством РФ, обладающее гражданской правоспособностью (критерий, установленный для иностранной организации в ст. 11 НК РФ), имеющее в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество, и отвечают по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде, вести самостоятельный баланс или смету. То есть все те критерии, которые даны как в статье 11 НК РФ, так и в статье 48 ГК РФ.

Однако, не только Общую часть Налогового Кодекса РФ следует подвергнуть изменению. Исходя из материалов предыдущего параграфа, налогоплательщики часто судятся с ФНС РФ по поводу отнесения разного рода затрат к категориям расходов для целей налогообложения прибыли организаций. В связи с этим, законодателю стоит проанализировать судебную практику, выявить наиболее спорные моменты и внести поправки, упрощающие применение данных норма НК РФ.

Следует так же отметить и проблему доначисления пеней на сумму авансовых платежей. На практике часто происходят ситуации, что налогоплательщик неумышленно не справляет с возложенной на него налоговой обязанностью, используя метод начисления. По документам, денежные суммы от разного рода сделок должны находиться на балансе организации, следовательно налог должен быть уплачен в соответствующий бюджет, в то время, как фактически деньги еще не поступили. Пример: в январе 2012 года ЗАО «Склад» отгрузило ООО «Россия» партию товаров на сумму 960 000 руб. «Россия» перечислила денежные средства за товар только в апреле. В договоре определено, что право собственности на продаваемый товар переходит от Продавца к Покупателю в момент отгрузки товара со склада Продавца. Так как ООО «Россия» может не обладать достаточными денежными средствами для уплаты авансового платежа, на сумму платежа могут быть начислены пени, что приведет к нестабильному финансовому положению общества.

Так же, в качестве недостатков, можно отметить и то, что налоговое законодательство не содержит требований и правил оформления каких-либо документов для целей налогообложения, отдавая это в компетенцию Минфина РФ. На практике часто складываются ситуации, когда налогоплательщик подает декларацию по старой форме, а налоговый орган требует от налогоплательщика подачи декларации по новой форме, в то время, как сроки подачи декларации уже прошли. Налогоплательщик повторно подает декларацию, и данное действие налоговый орган расценивает как признание того, что декларация не была подана в срок, а, следовательно, должны наступить предусмотренные законодательством налоговые санкции.

Именно по этому законодателю следует ввести нормы, расширяющие сроки подачи декларации в случае изменения ее установленной формы, причем указав конкретные сроки, а не так часто используемое в законодательстве понятие разумного срока, которое разные субъекты публично-правовых отношений, касательно уплаты налога на прибыль организаций, могут воспринимать по-разному.

Отдельно стоит сказать о льготах в налоговом законодательстве. На сегодняшний день, льготы в налоговом законодательстве можно разбить на 2 категории: 1) льготы, реализуемые путем предоставления ставки в 0%; 2) льготы, предоставляемые иными путями.

Так как Налоговый Кодекс является кодифицированным нормативным правовым актом, до которого отношения по налогу на прибыль организаций регулировались сразу несколькими законами, то его нормы должны носить максимально систематизированный характер, что упростит его применение налогоплательщиками. В связи с этим, законодателю стоит обособить льготы, создав специальную статью, определяющие виды льготы по приведенной выше классификации или иной классификации на усмотрение законодателя, по аналогии с классификацией доходов на используемые для целей налогообложения и не используемые для целей налогообложения. Так следует перечислять подряд статьи, регулирующие налоговые льготы.

По данной главе можно сделать следующие выводы: практика применения налогового законодательства показывает, что буква и дух закона часто не совпадают в Налоговом Кодексе. Во многом это связано с несовершенством норм налогового законодательства Российской Федерации, в особенности с тем, что глава 25 НК РФ составлена и написана таким образом, что она трудно поддается пониманию неспециалиста в области налогообложения.

Данные выводы показывают, что Налоговый Кодекс нуждается в постепенной модернизации своих норм в сторону либерализации налогового законодательства, снижения императивного давления на налогоплательщика. Подобные меры будут способствовать развитию отечественных организаций, что впоследствии увеличит собираемость налога на прибыль организаций, а, следовательно, будет выполнена одна из важнейших задач, установленных ст. 8 НК РФ – финансовое обеспечение деятельности государства .

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Как показывают исторические примеры, налогообложению прибыли всегда отводили особое место среди прочих видов налогов, особенно во время роста промышленности и экономического развития.

В современных условиях, в связи с развитием экономических отношений, а так же с тем, что на бюджетную систему, а, следовательно, и налоговую систему Российской Федерации, так как именно она наполняет бюджеты различных уровней денежными средствами, возлагается все больше социальных обязательств. В связи с этими фактами налогообложение прибыли организаций приобретает ключевое значение для государства, как один из основных видов доходов федерального бюджета.

Однако, неурегулированные пробелы в налоговом законодательстве, непродуманность изложения текста некоторых статей, а так же то, что нормы главы 25 НК РФ достаточно объемны, негативно влияет как на практику применения норм налогового законодательства, и конкретно на отношения по уплате налога на прибыль организаций.

Отчасти, правовое регулирование отношений по налогообложению прибыли организаций осуществляется Министерством Финансов Российской Федерации, которое может выступать с предложениями об изменении налогового законодательства, разрабатывает и утверждает формы налоговых деклараций по данному виду налога, излагает свою позицию по вопросам налогообложения и предоставляет официальные разъяснения налогоплательщиками.

Кроме того, нормы, изложенные в Общей части Налогового Кодекса РФ, во многом расходятся с мнением теоретиков.

Тем не менее, в вопросах регулирования налогообложения прибыли организаций отечественное законодательство имеет ряд существенных преимуществ по сравнению с законодательством некоторых зарубежных стран, в частности, Великобритании. Оно намного более систематизировано и стабильно, имеется тенденция к усовершенствованию налогового законодательства, выраженная в принятии поправок к Налоговому Кодексу РФ, вводящих консолидированную группу налогоплательщиков, льготные режимы налогообложения для предприятий науки, сотрудничающих со «Сколково», организаций, занимающихся медицинской и образовательной деятельностью и т.п.

Правовое регулирование отношений по налогу на прибыль организаций занимает важное место в системе взаимодействия государства и общества, обеспечивает исполнение нормы статьи 57 Конституции РФ, конкретизируя налоговую обязанность, а так же круг плательщиков налога на прибыль организаций.

Налоговый Кодекс Российской Федерации не является исключением в данном вопросе. С 1 января 2012 года в НК были внесены изменения, вводящие в Главу 25 новую категорию налогоплательщиков – организации, являющиеся ответственными участниками консолидированной группы налогоплательщиков. В связи с этими изменениями появляются и вопросы применения норм налогового права.

В целях избежания непреднамеренных нарушений налогового законодательства, налогоплательщики используют свое право, закрепленное в статье 21 НК РФ на получение письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

Сделав короткий экскурс в историю становления и развития налога на прибыль организаций в России, был сформирован вывод о том, что появление данного налога является результатом естественного развития налоговых правоотношений. На протяжении всей истории России прибыль предприятий, так или иначе, подлежала обложению налогами и сборами, и поступления от данных налогов и сборов всегда составляли весомую часть доходов государственного бюджета, несмотря на все изменения в законодательстве.

Налог на прибыль корпораций занимает третье место по доходности. Основная ставка налога США на доходы корпораций – 34%., уплачивается данный налог ступенчато: 15% за первые 50 тыс. долларов налогооблагаемого дохода, 25% - за следующие 25 тыс. долларов, 34% - на оставшуюся сумму.

В Испании ставка налог на прибыль составляет 35%. Для кооперативов ставка понижается до 26%. Предоставляется налоговая льгота на инвестиции – 5%. За создание каждого дополнительного рабочего места налогооблагаемая база уменьшается на 15 тыс. песет. Налоговыми льготами особо поощряются капиталовложения в культуру, включая кинопромышленность, образование, профессиональную подготовку кадров.

В федеральном бюджете доходы от налога на прибыль корпораций определены в сумме 1170 млрд. песет, или 8,3%.

Налог на прибыль в Люксембурге применяется следующим образом. Компании-резиденты облагаются налогом на прибыль по следующим ставкам (в люксембургских франках): доход меньше чем 400000 - 20%; от 400000 до 600000 – 8000+50% с суммы, превышающей 400000; от 600000 до 1 млн. – 180000+30% с суммы, превышающей 600000; от 1 млн. до 1313000 – 300000+42,6% с суммы, превышающей 1 млн.

В работе был проведен сравнительный анализ правового регулирования налога на прибыль организаций в России и корпоративного налога в Великобритании.

Оба налога являются прямыми, взимаемыми непосредственно с организаций, для обоих требуется наличие прибыли, то есть превосходства доходов над расходами.

Так же и корпоративный, и налог на прибыль организаций являются количественными- их величина зависит от величины прибыли, которой организация располагает.

В настоящее время налог на прибыль взимается в большинстве государств. По большому счету механизм налогообложения прибыли во всех странах более или менее одинаков. Тем не менее, законодательство каждого государства имеет свою специфику.

В результате исследования было выяснено, что доходы, которые учитываются при налогообложении, подразделяются: на доходы от реализации (выручка от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав); и на внереализационные доходы (все иные поступления, например, полученные организацией дивиденды, пени, неустойки, доходы от аренды имущества, и т.д.). Расход - это показатель, на который организация может уменьшить свой доход. Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Расходы должны быть произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

Налоговый период при уплате налога на прибыль организаций составляет календарный год. Отчетные периоды - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Налоговой базой признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. Суммарно определяется налоговая база по хозяйственным операциям, прибыль от которых облагается общей ставкой в размере 20%. Отдельно определяются налоговые базы по каждому виду хозяйственных операций, прибыль от которых облагается по иным ставкам. По ним налогоплательщик ведет раздельный учет доходов и расходов. Прибыль определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года).

В ходе исследования было вияснено, что статья 246 НК РФ определяет российские организации как налогоплательщиков. Понятие организации дано в ст. 11 НК РФ – юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ . Остальные критерии отнесены к иностранным организациям. Так как в НК РФ нет понятие «юридическое лицо», следует обратиться к статье 48 ГК РФ , которая определяет юридические лица, как организации, которые имеют в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество, и отвечают по своим обязательствам этим имуществом. Получается, что НК РФ в статье 11 ссылается на статью 48 ГК РФ, и правовой статус организации не имеет точного определения.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

Нормативно-правовые акты

Конституция Российской Федерации : (принята на всенар. голосовании 12 дек.1993 г.) // Собр. Законодательства Рос. Федерации. – – №1. – Ст. 1.
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 30.12.2012) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.04.2013) // СЗ РФ. – - № 32, ст. 3340.
Бюджетный кодекс Российской Федерации" от 31.07.1998 N 145-ФЗ (ред. от 07.05.2013) // СЗ РФ. – - № 31. - Ст. 3823.
Приказ ФНС России от 19.12.2012 N ММВ-7-3/980@ .
Письмо ФНС РФ от 03.11.2005 N ММ-6-02/934
"О направлении информации" (вместе с письмом Минфина РФ от 26.10.2005 N 03-03-02/118)
Приказ ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@ «Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения»
Приказ Минфина РФ от 07.04.2006 N 55н
(ред. от 09.01.2007) "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций при выполнении соглашений о разделе продукции и порядка ее заполнения" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 25.04.2006 N 7733)
Приказ Минфина РФ от 05.08.2002 N 80н
"Об утверждении Перечня государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 26.08.2002 N 3728)
Приказ Министерства Финансов Российской Федерации от 06.05.1999 г. № 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организацииПБУ 9/99» //Российская газета.-22.06.1999 г.
Распоряжение Правительства Российской Федерации от 17.112008 г. № 1662-Р «Об утверждении Концепции долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 года» // СЗ РФ. 24.11.2008. - № 47. -Ст. 5489.
Постановление ФАС Московского округа от 03.04.2012 по делу N А40-44303/11-116-125 // СПС «Гарант»
Постановление ВАС РФ от 17 января 2012 г. N 9898/11 // СПС «Гарант»

Литература

Ашмарина Е.М. Налоговое право. Е.М. Ашмарина, Е. С. Иванова, Е.В. Кудряшова, Т.Д. Мыктыбаев. М. : Кнорус, 2011.
АртеменкоД. А. Механизм налогового администрирования: теория, методология, направления трансформации: монография / Д.А. Артеменко. — Ростов н/Д: Содействие — XXI век, – 452с.
Гафарова О.В. Прибыль как основа налогообложения доходов предприятия // Конкурентные преимущества национальной экономики в условиях модернизации: сборник статей Ежегодной Всероссийской научно-практической конференции с международным участием / Под редакцией Грековой Г.И., Сазоновой Т.Ю., Фихтнер О.А. - Великий Новгород: НовГУ им.Ярослава Мудрово. - 2011. - С. 111-116.
Гуев А. Н. «Постатейный комментарий к Главе 25 Налогового Кодекса РФ» // Подготовлен для СПС«Консультант Плюс».
Евстратова Л. М. Налог на прибыль: учебник / Л. М. Евстратова. М. : Экзамен, 2005.
Еналеева И.Д. Налоговое право России / И.Д. Еналеева, Л.В. Сальникова. М.: Юстицинформ, 2006.
Зудина Е.М. О роли налога на прибыль организаций в доходах территориальных бюджетов // Налоги и финансовое право. 2008. № 3. – С.24-35.
Зудина Е.М. Опыт налогового регулирования в зарубежных странах и возможность его использования в России // Материалы региональной научно-технической конференции «Наукоемкие технологии в приборо- и машиностроении и развитие инновационной деятельности в вузе» 19-20 апреля 2006г., т.2 – М.: Издательство МГТУ им. Н.Э.Баумана, 2006. – С.27-45.
Зудина Е.М. Механизм активизации поступлений налога на прибыль организаций // Труды II межвузовской научной конференции «Развитие финансовой системы региона: проблемы и пути их решения». Выпуск 1. – Калуга. – Издательство «Эйдос», 2008.
Козырин А. Н. Финансовое право России: учебник / под ред. А. Н. Козырина. М. : Юнити, 2009.
Крохина Ю. А. Налоговое право России: учебник для вузов / ответственный редактор Ю. А. Крохина. М. : Норма, 2010.
Кучеров И. И. Налоговое право России: учебник для вузов / ответственный редактор И. И. Кучеров. М. : Юринфор, 2011.
Князев В.Г. Налоговые системы зарубежных стран. - М.: Закон и право, ЮНИТИ, 2004.-191с.
Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, частям 1 и 2 / под редакцией профессора Ю.Ф.Кваши. – М.: Юрайт, 2013. – 1375 с.
Лермонтов Ю. М. «Постатейный комментарий к Главе 25 Налогового Кодекса РФ» // Подготовлен для СПС «Консультант Плюс».
Международное налогообложение: пер. с англ. – М.: ЮНИТИ, 2005. – 375с.
Параскевич Н.С. Налог на прибыль организаций как регулирующий доход бюджетной системы Российской Федерации // Пробелы в российском законодательстве. Юридический журнал. – 2010. – № 4. – С. 334-337.
Параскевич Н.С. Значение поступлений от налога на прибыль организации на уровне бюджетов местного самоуправления в Российской Федерации // Финансовое право. –2010. – № 8. – С. 7-10.
Параскевич Н.С. Проблемы терминологии при определении объекта обложения по налогу на прибыль организаций // Право и государство: теория и практика. – 2010. – № 2 (62). – С. 141-145.
Параскевич Н.С. Исторический аспект становления налога на прибыль организаций в России // Финансовое право. – 2009. – № 10. – С. 34-37.
Петухова Н.Е. История налогообложения в России IX-XX вв: учебник / Н.Е. Петухова. М. : Вузовский учебник, 2008.
Петров А.В., Толкушин А.В. Налоги и налогообложение: – М.: Юрайт-Издат, 2012.-720с.
Русаковой И.Г., Кашина В.А.. Налоги и налогообложение: - М.: Финансы, ЮНИТИ, 2004.-495с.
Семехин В. В. «Постатейный комментарий к Главе 25 Налогового Кодекса РФ» // Подготовлен для СПС «Консультант Плюс».
Финансовое право: учебник / А. Б. Быля, О. Н. Горбунова, Е. Ю. Грачева и др. Московская государственная юридическая академия. - 2-е изд., перераб. и доп., учеб. - М.: Проспект, 2009. - 528 с.
Черника Д.Г. Налоги: Учебное пособие / Под ред. – М.: Финансы и статистика, 2004.-205с.
Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение. – М.: ИНФРА-М, 2005.-576с.
Ялбулганов А.А. Налоговый практикум: учебное пособие / А.А. Ялбулганов, А. Н. Козирын. М. : Юстицинформ, 2008.

Приложение 1

[1] Параскевич Н.С. Налог на прибыль организаций как регулирующий доход бюджетной системы Российской Федерации // Пробелы в российском законодательстве. Юридический журнал. – 2010. – № 4. – С. 334.

[2] Кучеров И. И. Налоговое право России: учебник для вузов / ответственный редактор И. И. Кучеров. М. : Юринфор, 2011. – С.124.

[3] Еналеева И.Д. Налоговое право России / И.Д. Еналеева, Л.В. Сальникова. М.: Юстицинформ, 2006. – С.96.

[4] www.gks.ru

[5] Петров А.В., Толкушин А.В. Налоги и налогообложение. – М.: Юрайт-Издат, 2012.- С.56.

[6] Зудина Е.М. Опыт налогового регулирования в зарубежных странах и возможность его использования в России // Материалы региональной научно-технической конференции «Наукоемкие технологии в приборо- и машиностроении и развитие инновационной деятельности в вузе» 19-20 апреля 2006г., т.2 – М.: Издательство МГТУ им. Н.Э.Баумана, 2006. – С.27.

[7] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 30.12.2012) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.04.2013) // СЗ РФ. – 2000. - № 32, ст. 3340.

[8] Петухова Н.Е. История налогообложения в России IX-XX вв: учебник / Н.Е. Петухова. М.: Вузовский учебник, 2008. – С.176.

[9] Петухова Н.Е. История налогообложения в России IX-XX вв: учебник / Н.Е. Петухова. М.: Вузовский учебник, 2008. – С.176.

[10] Параскевич Н.С. Исторический аспект становления налога на прибыль организаций в России // Финансовое право. – 2009. – № 10. – С. 34.

[11] Петухова Н.Е. История налогообложения в России IX-XX вв: учебник / Н.Е. Петухова. М.: Вузовский учебник, 2008. – С.176.

[12] Параскевич Н.С. Исторический аспект становления налога на прибыль организаций в России // Финансовое право. – 2009. – № 10. – С. 36.

[13] Параскевич Н.С. Исторический аспект становления налога на прибыль организаций в России // Финансовое право. – 2009. – № 10. – С. 38.

[14] Лермонтов Ю. М. «Постатейный комментарий к Главе 25 Налогового Кодекса РФ» // Подготовлен для СПС «Консультант Плюс»

[15] Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, частям 1 и 2 / под редакцией профессора Ю.Ф.Кваши. – М.: Юрайт, 2013. – 1375 с.

[16] Международное налогообложение: пер. с англ. – М.: ЮНИТИ, 2005. – С.243.

[17] Князев В.Г. Налоговые системы зарубежных стран. - М.: Закон и право, ЮНИТИ, 2004.- С.68.

[18] Зудина Е.М. Опыт налогового регулирования в зарубежных странах и возможность его использования в России // Материалы региональной научно-технической конференции «Наукоемкие технологии в приборо- и машиностроении и развитие инновационной деятельности в вузе» 19-20 апреля 2006г., т.2 – М.: Издательство МГТУ им. Н.Э.Баумана, 2006. – С.40.

[19] Князев В.Г. Налоговые системы зарубежных стран. - М.: Закон и право, ЮНИТИ, 2004.- С.72.

[20] Зудина Е.М. Опыт налогового регулирования в зарубежных странах и возможность его использования в России // Материалы региональной научно-технической конференции «Наукоемкие технологии в приборо- и машиностроении и развитие инновационной деятельности в вузе» 19-20 апреля 2006г., т.2 – М.: Издательство МГТУ им. Н.Э.Баумана, 2006. – С.41.

[21] Зудина Е.М. Опыт налогового регулирования в зарубежных странах и возможность его использования в России // Материалы региональной научно-технической конференции «Наукоемкие технологии в приборо- и машиностроении и развитие инновационной деятельности в вузе» 19-20 апреля 2006г., т.2 – М.: Издательство МГТУ им. Н.Э.Баумана, 2006. – С.42.

[22] Князев В.Г. Налоговые системы зарубежных стран. - М.: Закон и право, ЮНИТИ, 2004.- С.89.

[23] Зудина Е.М. Опыт налогового регулирования в зарубежных странах и возможность его использования в России // Материалы региональной научно-технической конференции «Наукоемкие технологии в приборо- и машиностроении и развитие инновационной деятельности в вузе» 19-20 апреля 2006г., т.2 – М.: Издательство МГТУ им. Н.Э.Баумана, 2006. – С.43.

[24] Князев В.Г. Налоговые системы зарубежных стран. - М.: Закон и право, ЮНИТИ, 2004.- С.93.

[25] Зудина Е.М. Опыт налогового регулирования в зарубежных странах и возможность его использования в России // Материалы региональной научно-технической конференции «Наукоемкие технологии в приборо- и машиностроении и развитие инновационной деятельности в вузе» 19-20 апреля 2006г., т.2 – М.: Издательство МГТУ им. Н.Э.Баумана, 2006. – С.43.

[26] Князев В.Г. Налоговые системы зарубежных стран. - М.: Закон и право, ЮНИТИ, 2004.- С.104.

[27] Зудина Е.М. Опыт налогового регулирования в зарубежных странах и возможность его использования в России // Материалы региональной научно-технической конференции «Наукоемкие технологии в приборо- и машиностроении и развитие инновационной деятельности в вузе» 19-20 апреля 2006г., т.2 – М.: Издательство МГТУ им. Н.Э.Баумана, 2006. – С.44.

[28] Зудина Е.М. Опыт налогового регулирования в зарубежных странах и возможность его использования в России // Материалы региональной научно-технической конференции «Наукоемкие технологии в приборо- и машиностроении и развитие инновационной деятельности в вузе» 19-20 апреля 2006г., т.2 – М.: Издательство МГТУ им. Н.Э.Баумана, 2006. – С.44.

[29] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 30.12.2012) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.04.2013) // СЗ РФ. – 2000. - № 32, ст. 3340.

[30] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 30.12.2012) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.04.2013) // СЗ РФ. – 2000. - № 32, ст. 3340.

[31] Ашмарина Е.М. Налоговое право. Е.М. Ашмарина, Е. С. Иванова, Е.В. Кудряшова, Т.Д. Мыктыбаев. М. : Кнорус, 2011.- С.78.

[32] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 30.12.2012) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.04.2013) // СЗ РФ. – 2000. - № 32, ст. 3340.

[33] Гуев А. Н. «Постатейный комментарий к Главе 25 Налогового Кодекса РФ» // Подготовлен для СПС«Консультант Плюс»

[34] Гафарова О.В. Прибыль как основа налогообложения доходов предприятия // Конкурентные преимущества национальной экономики в условиях модернизации: сборник статей Ежегодной Всероссийской научно-практической конференции с международным участием / Под редакцией Грековой Г.И., Сазоновой Т.Ю., Фихтнер О.А. - Великий Новгород: НовГУ им.Ярослава Мудрово. - 2011. - С. 111.

[35] Гафарова О.В. Прибыль как основа налогообложения доходов предприятия // Конкурентные преимущества национальной экономики в условиях модернизации: сборник статей Ежегодной Всероссийской научно-практической конференции с международным участием / Под редакцией Грековой Г.И., Сазоновой Т.Ю., Фихтнер О.А. - Великий Новгород: НовГУ им.Ярослава Мудрово. - 2011. - С. 112.

[36] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 30.12.2012) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.04.2013) // СЗ РФ. – 2000. - № 32, ст. 3340

[37] Гуев А. Н. «Постатейный комментарий к Главе 25 Налогового Кодекса РФ» // Подготовлен для СПС«Консультант Плюс»

[38] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 30.12.2012) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.04.2013) // СЗ РФ. – 2000. - № 32, ст. 3340.

[39] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 30.12.2012) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.04.2013) // СЗ РФ. – 2000. - № 32, ст. 3340

[40] Бюджетный кодекс Российской Федерации" от 31.07.1998 N 145-ФЗ (ред. от 07.05.2013) // СЗ РФ. – 1998. - № 31. - Ст. 3823.

[41] Артеменко Д. А. Механизм налогового администрирования: теория, методология, направления трансформации: монография / Д.А. Артеменко. — Ростов н/Д: Содействие — XXI век, 2010. – С.106.

[42] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 30.12.2012) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.04.2013) // СЗ РФ. – 2000. - № 32, ст. 3340.

[43] Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, частям 1 и 2 / под редакцией профессора Ю.Ф.Кваши. – М.: Юрайт, 2013. – С.112.

[44] Постановление ФАС Московского округа от 03.04.2012 по делу N А40-44303/11-116-125 // СПС «Гарант»

[45] Постановление ВАС РФ от 17 января 2012 г. N 9898/11 // СПС «Гарант»