Правовое регулирование защиты прав налогоплательщиков

Содержание

Введение

Глава 1. Права налогоплательщиков: понятие, виды

1.1. Классификация прав налогоплательщиков

1.2. Право налогоплательщика на самозащиту

Глава 2. Досудебное урегулирование налоговых споров

2.1. Административный порядок защиты прав налогоплательщиков

2.2. Проблемы регулирования административного порядка защиты и правовые позиции по ним высших судов

Глава 3. Судебный порядок защиты прав налогоплательщиков

3.1 Защита прав налогоплательщиков в Конституционном Суде РФ

3.2. Защита прав налогоплательщиков в Верховном Суде РФ и арбитражных судах РФ

Заключение

Библиографический список

Введение

Защита прав налогоплательщиков, несомненно, является одним из важнейших институтов налогового права. Многолетняя практика показала, что правовое регулирование данного института имеет немало проблем, что в первую очередь подтверждается правовыми позициями высших судов: Конституционного, Верховного и ныне упразднённого Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

В настоящий момент правовое регулирование защиты прав налогоплательщиков находится на стадии развития и реформирования, что подтверждается, например, введением обязательного административного порядка урегулирования налоговых споров практически во всех случаях в новой редакции Налогового Кодекса РФ и иными изменениями. Также можно отметить Концепцию развития досудебного урегулирования налоговых споров на 2013 - 2018 годы, принятую ФНС России в 2013 году, что опять же подтверждает прохождение рассматриваемым институтом в РФ этапа развития. Значительные изменения, касающиеся данного института, произошли в течении последних 2-3 лет и, с одной стороны, накопившиеся за это время материалы практики позволяют сделать определённые выводы об эффективности новелл в законодательстве, и, с другой стороны, рассмотреть перспективы его дальнейшего развития. Напротив, некоторые изменения вступили в силу в течении последних месяцев и пока ещё не подкреплены судебной практикой, однако в данном свете их рассмотрение представляется более актуальным в связи с отсутствием каких-либо исследований на момент написания данной работы.

Целью исследования является комплексное изучение действующего законодательства и правоприменительной практики в области защиты прав налогоплательщиков, в том числе с целью выработки практических рекомендаций для налогоплательщиков по защите их прав и нахождения проблем и недостатков современного законодательства в данного области.

Задачи исследования: изучить законодательство о налогах и сборах, касающееся защиты прав налогоплательщиков; изучить правоприменительную практику и позиции высших судов; определить основные способы защиты прав налогоплательщика и охарактеризовать их; выявить и проанализировать существующие проблемы и пробелы в праве; предложить решение выявленных проблем и проанализировать решения, предложенные специалистами в данной области, а также разработать иные пути совершенствования законодательства.

Объектом исследования являются государственно-правовые гарантии, направленные на обеспечение защиты прав налогоплательщиков.

Предметом исследования являются нормы законодательства о налогах и сборах, регулирующие способы защиты налогоплательщиком его прав, а также практика реализации данных норм.

В теоретической базе исследования можно, прежде всего, выделить работы отечественных правоведов в области налогового права, как К.С. Бельского, Д.В. Тютина, А.Б. Зеленцова, авторов исследований, касающихся конкретно административного порядка защиты – Д.Н. Бахраха, С.Ю. Корзуна, А.И. Бабкина и др.; О.И. Долгополова, А.Я. Курбатова и др. Кроме того, в процессе исследования использовалась работа «Local and regional tax administration in transition countries» (Mihaly Hogue) для рассмотрения изучаемого института в США и Европе, а также «Legal Remedies in European Tax Law», в которой Д. Винницкий рассматривал проблемы регулирования в области защиты прав налогоплательщиков в РФ.

Нормативно-правовую базу исследования составляют Конституция РФ, НК РФ, АПК РФ, КАС РФ, ФКЗ «О Конституционном Суде РФ», ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» и иные федеральные законы, Постановления Правительства РФ и ГД СФ РФ. Кроме того, важную роль играют Разъяснения ФНС России, имеющие нормативный характер, Письма, Информация, Рекомендации ФНС России и Минфина. Эмпирическая база: Постановления и Определения Конституционного Суда РФ, Постановления Пленума и Президиума ВАС РФ и ВС РФ, Определения ВАС РФ, ВС РФ, Постановления арбитражных судов.

Методологическую основу исследования составляют общенаучные методы, такие как системный метод, анализ, синтез, аналогия, обобщение и функциональный метод. Также мы прибегаем к частноправовым методам, таким как формально-юридический метод, конкретно-социологический, системно-структурный, историко-правовой. Данные методы помогают в описании, классифицировании и систематизации правовых феноменов, исследовании их внутренних и внешних форм и т.д.

Научная новизна данной работы определяется, прежде всего, комплексным исследованием новелл законодательства в области защиты прав налогоплательщиков в сочетании с действовавшим ранее законодательством и практикой их применения судами. Кроме того, исследование направлено на изучение всех основных способов защиты прав налогоплательщика, их правового регулирования и правоприменительной практики, что позволяет наиболее полно рассмотреть данный институт, тогда как большинство исследователей в своих работах охватывает более узкий предмет исследования. Такой широкий предмет исследования позволяет также охватить практически весь круг проблем, имеющихся в правовом регулировании данного института, что актуально при определении путей совершенствования законодательства.

Данная ВКР состоит из трёх глав, каждая из которых делится на три параграфа, а также введения, заключения и списка использованных источников.

1. Права налогоплательщиков: понятие, виды

1.1 Классификация прав налогоплательщиков

При изучении механизмов защиты прав налогоплательщика чрезвычайно важно знать, какие права последнего могут быть нарушены, в связи с чем необходимо их подробное рассмотрение. В соответствии со ст. 19 Налогового кодекса РФ^[1] налогоплательщиками и плательщиками сборов являются организации и физические лица, которые в соответствии с НК обязаны уплачивать налоги и (или) сборы.

В первую очередь целесообразным представляется отметить права, закреплённые Конституцией РФ^[2], поскольку права налогоплательщика, закреплённые в НК РФ, берут своё начало именно в этих положениях. Так, Конституция закрепляет право на обращение в государственные органы и органы местного самоуправления (ст. 33), право защищать свои права и свободы любым законным образом (ст. 45), право на судебную защиту (ст. 46), право на получение юридической помощи (ст. 48), право на возмещение вреда, причинённого действиями (бездействием) органов государственной власти (их должностных лиц) и право, вытекающее из ст. 57: согласно позиции Конституционного Суда, изложенной в Определении № 1553-О-П от 1.12.2009^[3], Постановлении № 5-П от 17.03.2009^[4], по смыслу 57 статьи Конституции РФ, закрепляющей обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы, каждый налогоплательщик обладает правом не быть принужденным к уплате налогов, сборов, которые не отвечают такому критерию.

Права налогоплательщика, закреплённые ст. 21 Налогового кодекса РФ, претерпели некоторые изменения с момента вступления в силу первоначальной редакции. Так, Налоговый кодекс в первоначальной редакции^[5] не предусматривал права налогоплательщика на осуществление совместной с налоговыми органами сверки расчётов по налогам, сборам, штрафам и пеням (пп.5.1 п.1 ст.21 НК РФ), а также право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки (пп.15 п.1 ст.21 НК РФ). Кроме того, Налоговый кодекс 1998 года (пп.12 п.1 ст.21) предусматривал лишь обжалование решений налоговых органов и действий или бездействий их должностных лиц, не указывалось при этом право на обжалование актов налоговых органов, закрепленное отдельно в 19 главе НК. Изменилась также формулировка подпунктов 13 и 14 пункта первого статьи 21, которые в действующей редакции предусматривают право на соблюдение и сохранение налоговой тайны и право на возмещение убытков, тогда как в предыдущих редакциях использовалась формулировка «требование» соблюдения налоговой тайны, возмещения убытков. При этом представляет интерес обратить внимание на то, что если в случае с соблюдением и сохранением налоговой тайны действия законодателя по изменению формулировки представляются вполне обоснованными и логичными, то при требовании о возмещении убытков, причинённых незаконными актами налоговых органов или действиями их должностных лиц, которое является субъективным правом налогоплательщика, наиболее удачной представляется формулировка именно о требовании такого возмещения, данная в первоначальной редакции. Обоснованием этого на наш взгляд является тот факт, что само по себе нарушение какого-либо субъективного права не влечёт возникновения правового спора, до тех пор, пока сторона, право которой было нарушено, не потребует защиты своего права. Как отмечается в монографии А. Б. Зеленцова^[6], правовой спор возникает исключительно в результате волевого акта его инициатора, то есть основанием возникновения спора как особого правоотношения будут являться «волевые» юридические факты – определённые действия субъектов, в связи с чем именно требование как юридический факт, определённое действие налогоплательщика будет являться основанием спора в отношении нарушенного права.

Так, обращаясь к существующим в настоящее время правам налогоплательщика, можно выделить среди них три группы: права, направленные на обеспечение законности при осуществлении налогового контроля и иных административно-налоговых процедур; права, обеспечивающие надлежащее исполнение налогоплательщиком его обязанности по уплате налогов; права, обеспечивающие соблюдение экономических интересов налогоплательщика. Такую классификацию предлагает С.Ю. Корзун^[7], однако нам представляется расширить данную классификацию и включить в нее четыре группы:

• право на получение информации от налоговых и финансовых органов;
• права, обеспечивающие надлежащее исполнение налоговых обязанностей;
• права в области учета и контроля налогообложения, иных административно-налоговых процедур;
• права, обеспечивающие соблюдение экономических интересов налогоплательщика.

Так, первая группа включает в себя право на получение бесплатной информации от налоговых органов о действующих налогах и сборах и порядке их уплаты, о законодательстве в данной области, об обязанностях и правах налогоплательщика и пр. Следует отметить, что в Налоговом кодексе 1998 не предусматривалась обязанность налогового органа предоставлять вышеуказанную информацию в письменном виде. Данное право обеспечивает налогоплательщику возможность обратиться в налоговые органы с письменным запросом на получение разъяснений по возникшему вопросы, на который он получит официальные письменные разъяснения. Важно отметить, что выполнение таких разъяснений, в случае, если они окажутся не соответствующими законодательству, не порождают ответственности налогоплательщика и все правонарушения в налоговой сфере, порождённые такими разъяснениями, а также невозможность взыскания недоимок либо штрафов ложатся на контрольные органы (ст. 111 НК РФ). Однако здесь необходимо подчеркнуть, что, согласно Письму Минфина России, письменные разъяснения Минфина не являются нормативными правовыми актами, носят информационно-разъяснительный характер и не являются препятствием как налоговым органам, так и налогоплательщикам, руководствоваться положениями налогового законодательства^[8]. Непосредственно порядок оказания налоговым органом услуги по информированию граждан урегулирован Административным регламентом ФНС по предоставлению соответствующей услуги^[9].

Среди прав, направленных на надлежащее исполнение налоговых обязанностей, следует в первую очередь выделить возможность требования ясности норм законодательства в данной отрасли. Таким образом, при наличии противоречий, которые могут присутствовать в НК и иных актах, трактоваться такие противоречия будут в пользу субъекта обложения. Кроме того, плательщик вправе обратиться к услугам юридических лиц либо граждан, обладающих определённой компетентностью в области налогообложения в целях представления его интересов в рамках соответствующих отношений (пп. 6 п. 1 ст. 21 НК РФ). Завершают данную группу право получения налоговых уведомлений и требований об уплате налогов, что позволяет налогоплательщику вовремя уплатить налоги и избежать неприятных последствий.

Третью группу прав составляют права, закреплённые в пп. 5.1, 8, 9, 12, 15 п. 1 ст. 21 НК РФ: осуществление сверки расчётов по налогам вместе с налоговыми органами и получение акта такой сверки, присутствие при проведении выездной налоговой проверки и т.д. Данная группа прав имеет направленность прежде всего на законность в области налогового контроля и осуществляемых в его процессе процедур. Здесь необходимо отметить право на обжалование актов, действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц как составляющее основу одного из способов защиты налогоплательщиком его прав.

Среди четвёртой группы - прав, обеспечивающих соблюдение экономических интересов налогоплательщика, в первую очередь следует выделить право использования налогоплательщиком налоговых льгот, отсрочки и рассрочки, налогового кредита, получение своевременного зачета или возврата излишне уплаченных сумм либо излишне уплаченных налогов в порядке и на основаниях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. При вопросе о применении налогоплательщиком налоговых льгот представляется целесообразным знать о некоторых нюансах законодательства в данной области для реализации своего права в полной мере и, соответственно, защиты права в случае его нарушения. В качестве примера можно привести постановление Пленума ВАС РФ, пункт 5 которого разъясняет вопрос применения права на налоговые льготы, которое не было использовано в предыдущих налоговых периодах^[10]. 

Немаловажно также отметить представление налоговым органам, их должностным лицам пояснений по уплате и исчислению налогов, и, кроме того, по актам проведённых налоговых проверок. Представление такой информации будет направлено именно на соблюдение экономических интересов налогоплательщика, поскольку, например, в случае несогласия налогоплательщика с фактами, которые изложены в акте проверки и с выводами или предложениями проверяющих налогоплательщик вправе представить в соответствующий налоговый орган объяснение мотивов отказа подписания акта проверки или свои возражения по акту как в целом, так и по его отдельным положениям, что, например, может помочь ему избежать штрафов или иных санкций.

Что касается налоговых проверок и прав в отношении их, в данную группу входят также присутствие при проведении выездной налоговой проверки, а также получение копий актов налоговых проверок, копий актов решений налоговых органов. Важно отметить, что копии актов налоговых проверок имеют значение при предупреждении и разрешении конфликтов с налоговыми органами в определённых ситуациях, поэтому налогоплательщикам немаловажно использовать данное право и сохранять полученные акты проверок. Здесь необходимо помнить, что при возникновении конфликта, как отмечает И. В. Цветков, наиболее весомыми доказательствами будут являться письменные доказательства^[11]. Кроме того, важно отметить право налогоплательщика на возмещение убытков, вытекающее из ст. 103 НК РФ.

В контексте защиты экономических интересов налогоплательщика представляется целесообразным упомянуть о такой категории как налоговая выгода. Налогоплательщик имеет право применять налоговое законодательство так, как ему представляется наиболее выгодным, в связи с чем следует рассмотреть понятие налоговой выгоды, критерии обоснованности которой содержатся в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53^[12]. Налоговая выгода, согласно пункту первому данного  постановления, включает в себя уменьшение налоговой базы, получение налоговой льготы, налогового вычета, применение более низкой налоговой ставки и получение права на возврат (зачет) либо возмещение налога из бюджета в целях уменьшения размера налоговой обязанности. Пленумом ВАС РФ формулируется понятие «необоснованной выгоды»: выгода не может быть признана обоснованной если она получена не в связи с осуществлением реальной предпринимательской, а также иной экономической деятельности, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и т.д., то есть налогоплательщик вправе применять налоговое законодательство наиболее выгодным способом при условии правомерности и обоснованности получения такой выгоды.

Таким образом, НК РФ закрепляет широкий перечень прав налогоплательщика, однако реализация данных прав требует применения не только норм Налогового Кодекса, но и, как показано выше, иных актов и позиций судов и только с их помощью может быть построена правильная дальнейшая защита прав в случае их нарушения.

1.2 Право налогоплательщика на самозащиту

Правом на самозащиту в юридической литературе называют право налогоплательщика не выполнять неправомерные требования и акты налоговых органов^[13]. Гарантией обеспечения данного права, как и иных прав налогоплательщика, является норма ч. 2 ст. 22 НК РФ. Рассмотрение вопросов регулирования данного способа защиты прав налогоплательщика актуально прежде всего по причине недостаточного исследования данного вопроса применительно к налоговым отношениям. Обычно авторы, в отличии от других способов защиты прав налогоплательщика, говорят о данном праве как о редко используемом способе защиты, однако все законодательно закреплённые способы защиты прав направлены на сохранение баланса частных и публичных интересов и могли бы эффективно использоваться, что также подтверждает актуальность рассмотрения данного вопроса.

Статья 45 Конституции, как указывалось выше, закрепляет право каждого на защиту своих прав и свобод любым законным образом. Рассматриваемый способ защиты закреплён пп. 11 п. 1 ст. 21 Налогового Кодекса РФ. Он не предполагает каких-либо действий со стороны налогоплательщика, последний лишь не исполняет возлагаемую на него обязанность^[14], основанием чего является неправомерность актов и предъявляемых требований. Здесь можно отметить, что в некоторых случаях всё же возможны активные действия, например, при воспрепятствовании доступу в помещения налогоплательщика лиц, проводящих выездную налоговую проверку по неправомерному требованию последних.

Рассматривая вопрос о том, какие акты могут не исполняться налогоплательщиком, мы можем рассматривать акты ненормативного характера, принятые налоговыми органами, а также нормативные правовые акты, которые могут быть обжалованы в соответствии со ст. 137 НК РФ, и, следовательно, могут не подлежать исполнению. Таким образом, налогоплательщик имеет право не выполнять неправомерные акты Минфина и ФНС России, Правительства РФ, налоговых и иных органов и их должностных лиц, связанных с вопросами налогов, налогообложения и налоговыми обязательствами. В данный перечень включаются также акты налоговых проверок (ст. 100 НК), протоколы осмотра (ст. 92 НК) и пр.

Открытый перечень условий неправомерности нормативных правовых актов в части несоответствия их НК закреплен в его 6 статье (издание акта ненадлежащим органом, отмена или ограничение прав налогоплательщика и т.д.). Ненормативные акты для признания их неправомерными должны не иметь таких характеристик, как обоснованность и мотивированность.

Так, например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа по делу № А82-12445/2012[15] был сделан вывод, что налоговый орган неправомерно истребовал при проверке деятельности предпринимателя у его контрагента организации документы за всё время деятельности этой организации, в связи с чем она имела право не представлять те документы, которые не относятся к деятельности предпринимателя.

Проблема применения такого способа защиты своих прав как самозащита по факту зачастую приводит к тому, что за неисполнение требований налоговых органов налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности^[16] в силу того, что, как правило, требования налоговых органов имеют в своём обеспечении ответственность за неисполнение. Тютин Д.В. отмечает, что предположение о том, что сообщение налоговому органу о причинах, по которым он не исполняет его требования, убедит его в незаконности предъявляемого требования, имеет место быть, однако маловероятно на практике^[17]. Наиболее эффективной представляется комбинация самозащиты в виде неисполнения неправомерных актов (требований) налоговых органов с одновременным их обжалованием.

На наш взгляд, во избежание неблагоприятных последствий для налогоплательщика, которые могут наступить при его заблуждении в неправомерности какого-либо акта или требования налогового органа, необходимо рассмотреть определённые особенности признания данных актов таковыми.

Условия несоответствия нормативных актов НК, как было указано выше, содержатся в ст. 6 НК РФ. Пункт 3 данной статьи указывает, что определение такого несоответствия должно осуществляться в судебном порядке. Порядок проверки законности того или иного акта устанавливается ФКЗ «О Конституционном Суде РФ»^[18], АПК РФ^[19] и КАС РФ^[20] и будет рассмотрен ниже. Здесь представляется целесообразным отметить отсутствие правовой регламентации критериев законности правового акта ненормативного характера (за исключением п. 14 ст. 101 НК) в отличии такой регламентации в отношении нормативных правовых актов, а также требований налогового органа, что создаёт определённые трудности для налогоплательщика. Так, в Постановлении ФАС Московского округа делу № А40-122365/11-20-497^[21] указал, что требование о представлении документов, необходимых для налоговой проверки, не содержало достаточно определённых данных о таких документах. Однако налоговый орган мог не располагать такими данными (какие документы и когда оформлены, при осуществлении каких операций и пр.), в связи с чем требование не является незаконным (Постановление ФАС Центрального округа по делу № А48-865/2012^[22]).

Кроме того, содержание в НК такого понятия как существенное нарушение указывает на оценочный характер неправомерности требований и актов.

На практике также существует проблема, связанная с непредставлением документов, истребуемых при налоговой проверке, последующим пассивным ожиданием результатов и их обжалованием. Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.08.2013 по делу № А56-61030/2012[23] налогоплательщик не представлял документы и не исполнял иные требования, в результате чего не была проведена полноценная проверка. После окончания последней налогоплательщик представил документы, которые, как он считал, являются обоснованием заявленных им вычетов. Решением здесь стало бы, возможно, обязать налогоплательщиков отвечать на запросы налоговых органов, даже если они не собираются выполнять требования последних, и, в таком случае, уведомлять налоговый орган об отказе в исполнении требований на основании того, что данные требования по мнению налогоплательщика неправомерны.

Кроме того, довольно часто незаконные действия налоговых органов и их должностных лиц на практике признаются таковыми лишь в порядке кассации, а также в порядке надзора при обращении в высшие суды (см., например, Определение ВАС РФ № ВАС-11890/12^[24]), что говорит о том, что в некоторых случаях представляется необходимым всё же доказывать свою правоту путём обращения в суд. Мы полагаем, что решением данной проблемы могло бы стать устранение пробелов в законодательстве, в частности, в установлении критерии признания законным либо незаконным ненормативного акта налогового органа или требования его должностного лица, а также в целом более детальная регламентация форм и порядка самозащиты налогоплательщиком своих прав.

Несмотря на то, что в юридической литературе способом самостоятельной защиты налогоплательщиком своих прав выделяется лишь рассмотренное нами выше право на неисполнение незаконных требований и актов, на наш взгляд есть основания включить сюда также и право налогоплательщика на требование от должностных лиц налоговых и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах, предусмотренное пп. 10 п. 1 ст. 21 НК. Отнесение сюда данного права, на наш взгляд, возможно в силу того, что такой способ защиты по сути не предполагает возникновения налогового спора, обращения налогоплательщика в компетентные органы (вышестоящий налоговый орган, суд) за помощью в конфликтной ситуации и защитой нарушенных прав, является лишь предупредительным способом защиты.

Соблюдение законодательства должностными лицами налоговых и иных уполномоченных органов включает в себя ряд установленных законом обязанностей, в результате выполнения которых налогоплательщик реализует ряд своих прав, установленных п. 1 ст. 21 НК РФ, например, право налогоплательщика на соблюдение и сохранение налоговой тайны. Таким образом, данное право налогоплательщика находится в неразрывной связи с иными правами последнего.

П. 2 ст. 22 НК устанавливает, что обеспечиваются права налогоплательщиков соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых и иных уполномоченных органов. Налоговые органы, в свою очередь, согласно п. 1 ч. 1 ст. 32 НК обязаны соблюдать налоговое законодательство. Обязанности налоговых органов регламентированы ст. 33 НК РФ.

Форма требования налогоплательщиком соблюдения законодательства о налогах и сборах, как и в случае с предыдущим рассмотренным правом, Налоговым Кодексом не регламентирована, однако анализ судебной практики позволяет сделать вывод о реализации данного права уже после подачи жалобы, на момент её рассмотрения в суде. На наш взгляд, данная позиция является ошибочной, поскольку пп. 10 п. 1 ст. 21 НК РФ закрепляет не обязанность должностных лиц налоговых и иных уполномоченных органов соблюдения законов, что закреплено ч. 2 ст. 15 Конституции РФ и не нуждается в дополнительной регламентации в перечне прав налогоплательщика, закреплённом Налоговым Кодексом, а наделяет налогоплательщика именно правом требования соблюдения законодательства о налогах и сборах. Более того, выделение законодателем данного права в отдельную правовую норму свидетельствует о самостоятельности данного способа защиты прав, а не требования соблюдения законодательства о налогах и сборах на этапе судебного разбирательства, что само по себе и так является обязанностью должностных лиц налоговых органов.

Как отмечает О.И. Долгополов, такое требование может быть заявлено налогоплательщиком в налоговый орган в устной либо письменной форме (подразумевается не обращение с жалобой, поскольку подача жалобы является реализацией права на обжалование), чтобы должностное лицо, совершившее какие-либо неправомерные действия в отношении налогоплательщика: действовало в соответствии с законодательством о налогах и сборах; в пределах своей компетенции реализовывало права и исполняло обязанности, возложенные на него законодательством; корректно относилось к налогоплательщику и иных участникам налоговых правоотношений и не допускало унижения их чести и достоинства^[25].

Своевременная реакция налоговых органов на ранних этапах зарождения конфликта между ними и налогоплательщиками, включая внимательное отношение к доводам, приводимым налогоплательщиками, имеет немалое значение также и для самих налоговых органов во избежание негативных последствий в случае признания действий налоговых органов неправомерными судом. Так, например, в соответствии со 106, 110, 112 АПК РФ при вынесении судом решения в пользу налогоплательщика, последний может обратиться в суд с иском о взыскании с органа расходов, понесенных налогоплательщиком в связи с судебным разбирательством. При этом речь идёт не только о госпошлине, а о значительных суммах: ярким примером является Постановление Президиума ВАС РФ по делу № А40-20664/08-114-78^[26], в котором оставлено без изменения решения суда первой инстанции о взыскании с инспекции ФНС 2 889 302 руб. 19 коп. судебных расходов.

Таким образом, в настоящее время не существует достаточных условий для самозащиты налогоплательщиком его прав, проблемы, которые определяют такую недостаточность, а именно отсутствие детальной регламентации форм и порядка самозащиты, отсутствие критериев признания неправомерными требований и актов налоговых органов и пр. были указаны выше. Решение данных проблем, на наш взгляд, могло бы повысить число случаев использования налогоплательщиками именно таких способов защиты и тем самым снизить число налоговых споров при должном рассмотрении налоговыми органами и их должностными лицами требований налогоплательщиков.

2. Досудебное урегулирование налоговых споров

2.1 Административный порядок защиты прав налогоплательщиков

Досудебное урегулирование налоговых споров, также именуемое досудебным аудитом, представляет собой универсальный правовой институт, являющийся неотъемлемой частью системы налогового администрирования практически всех развитых, а также развивающихся государств, стремящихся к достижению стандартов эффективной политики в области разрешения налоговых споров. Так, например, в зарубежных странах эволюцию системы налогового аудита можно связать прежде всего с углублением специализации органов, в компетенции которых находятся налоговые споры.

Некоторые исследователи, например, И.А. Панина^[27], считают, что административный порядок разрешения налоговых споров является менее эффективным, чем защита в суде, аргументируя это стремлением налоговых органов увеличить показатели сбора налогов, в чём не заинтересованы суды. Мы, однако, полагаем, что досудебное урегулирование споров напротив представляет собой эффективный способ защиты прав налогоплательщиков, а также имеющий множество положительных для государства сторон институт, аргументы в пользу чего мы приведём ниже.

Защита прав налогоплательщиков в административном порядке была нормативно закреплена с середины XIX века^[28], начавшая в 1991 году налоговая реформа в РФ обозначила необходимость механизм обжалования актов налоговых органов, действий и бездействия должностных лиц, отвечающий требованиям эффективности. В настоящее время в России право граждан обжаловать акты налоговых органов вытекает, прежде всего, из ст. 33 Конституции РФ, согласно которой граждане вправе обращаться лично либо путём индивидуальных и коллективных обращений в государственные органы, а также органы местного самоуправления. Процедура подачи обращения, его рассмотрения, а также гарантии реализации права на обращение установлены ФЗ № 59-ФЗ^[29].

Действующая в Российской Федерации в течении последних нескольких лет система обязательного досудебного урегулирования споров несомненно доказала свою полезность и целесообразность. Несмотря на то, что в законодательстве всё ещё можно отметить некоторую недостаточность процедурной регламентации урегулирования налоговых споров в административном порядке, практика показывает, что вышестоящими налоговыми органами действительно исправляются ошибки нижестоящих органов. Важно также отметить положительный эффект данной системы в отношении обращений в суд, поскольку главным предназначением последнего должно быть именно рассмотрение споров о праве, а не рассмотрение «бесспорных» дел. Несвойственной для суда представляется роль третьего проверяющего, исследующего заново документы после того, как они были проверены налоговым органом. Эффективное восстановление прав в досудебном порядке является необходимой возможностью также и для самого налогоплательщика, которого данная система освобождает от необходимости обращения в суд, что связано с экономией времени и издержек и представляется более удобным. В сравнении с зарубежным опытом налоговое администрирование в России развивалось намного медленнее и, соответственно, пока не вышло на тот уровень эффективности, которым обладают системы ряда стран и к какому стремятся другие, однако, изучая статистику, уже можно сделать некоторые выводы о положительной динамике. Так, например, по данным официального сайта ВАС РФ^[30], количество судебных дел об оспаривании ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействий их должностных лиц, уменьшилось почти на 40% с 2010 г. по 2013 г. Здесь также следует отметить утверждение в 2013 г. Концепции развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации на 2013 - 2018 годы^[31].

Теоретиками налогового права также довольно часто указывается на эффективность данного института. Так, например, авторы учебника «Налоговое право» (под ред. С.Г. Пепеляева) отмечают такие преимущества, как возможность налогоплательщика, не прибегая к услугам юристов, защищать свои права, сжатые сроки рассмотрения жалоб, а также уяснение позиции налогового органа даже при отрицательном результате, что позволяет налогоплательщику подготовиться к защите своей позиции в суде^[32]. Кроме того, можно отметить освобождение налогоплательщика от уплаты государственной пошлины^[33].

Порядку досудебного урегулирования споров посвящены главы 19 и 20 Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, ряд актов, разъясняющих положения законодательства, издан также ФНС России: Информация ФНС «О порядке досудебного обжалования решений регистрирующего органа»^[34], «О разъяснении порядка досудебного урегулирования налоговых споров»^[35].

Согласно действующему законодательству налогоплательщик вправе оспаривать ненормативные акты налоговых органов, а также действия либо бездействие их должностных лиц исключительно применяя досудебный порядок урегулирования споров, то есть путём обращения в вышестоящий налоговый орган, и только после соблюдения данной процедуры обратиться в суд. Исключениями из списка актов и действий, для которых досудебное обжалование обязательно, являются:

• акты, для которых обязателен досудебный порядок обжалования, однако налоговым органом не было принято решение по поступившей жалобе (апелляционной жалобе) в установленный срок;
• акты ненормативного характера, принятые федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов, сборов, действий либо бездействия его должностных лиц (ФНС России^[36]);
• принимаемые вышестоящим налоговым органом решения по итогам рассмотрения жалоб либо апелляционных жалоб (оставление жалобы без удовлетворения, отмена акта налогового органа ненормативного характера и иные основания, предусмотренные п. 3 ст. 140 НК РФ).

При этом первые две группы актов обжалуются исключительно в судебном порядке, тогда как последняя группа актов – решения налоговых органов, обжалуется в судебном либо административном порядке по усмотрению налогоплательщика. Если решение не было принято налоговым органом в срок, то в таком случае считается, что досудебный порядок обжалования уже был применён, поэтому в таком случае налогоплательщик должен обращаться в суд^[37]. Однако здесь важно отметить, что, во-первых, налоговое законодательство не предусматривает каких-либо последствий нарушения сроков вышестоящим налоговым органом, и, во-вторых, нарушение установленного срока само по себе не будет являться основанием для признания такого бездействия налогового органа незаконным^[38]. Единственным последствием нарушения срока можно признать возложение на налоговый орган судебных расходов при рассмотрении судом дела об оспаривании решения налогового органа, что установлено п. 74 Постановления Пленума ВАС РФ № 57^[39].

Важно отметить, что решения, принимаемые налоговым органом на стадии рассмотрения жалоб, а также апелляционных жалоб, не содержат в себе итогового решения по существу жалобы налогоплательщика, поэтому так же, как и иные ненормативные правовые акты, подлежат обязательному обжалованию в вышестоящий налоговый орган. Примером таких решений будет являться решение налогового органа о приостановлении исполнения акта нижестоящего органа, обжалуемого налогоплательщиком.

Обязательный претензионный порядок досудебного рассмотрения споров был закреплён в 2013 году^[40], согласно данному порядку налогоплательщики при их несогласии с решениями налоговых органов обязаны обжаловать такие решения в вышестоящий налоговый орган перед обращением в суд.

Право налогоплательщика на обжалование закреплено 137 статьёй Налогового кодекса РФ, непосредственно порядок и сроки обжалования – ст.ст. 138-139.1 НК РФ. Так, защитить ряд своих прав в ходе досудебного урегулирования споров налогоплательщик может путём:

• подачи возражения на акты налоговых проверок;
• обжалования решений по налоговым проверкам;
• обжалования ненормативных актов, действий и бездействия налоговых органов (их должностных лиц).

Возражение, согласно п. 6 ст. 100, п. 5 ст. 101.4 НК РФ, представляет собой обращение в налоговый орган в письменной форме, в котором выражается несогласие налогоплательщика с актом налоговой проверки либо с актом об обнаружении фактов, которые свидетельствуют о наличии налоговых правонарушений.

Пунктом 2 статьи 138 НК также установлено, что перед обращением в суд обязательна подача жалобы в вышестоящий орган для разрешения споров по решениям выездных и камеральных налоговых проверок. При этом, согласно п. 1 вышеуказанной статьи, видами жалоб будут являться жалоба и апелляционная жалоба, разница между которыми заключается в обжаловании не вступившего в силу решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения (апелляционная жалоба) и обжаловании вступившего в силу ненормативного акта налогового органа, действий либо бездействия налоговых органов (жалоба). Соответственно, при обжаловании важен тот факт, что акты, действия и бездействие налоговых органов нарушают, по мнению налогоплательщика, его права.

В силу того, что наиболее часто обжалуемыми решениями являются решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за налоговое правонарушение, важно отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 108 НК РФ привлечение к данному виду ответственности возможно исключительно по основаниям и в порядке, предусмотренным Налоговым кодексом. При этом, когда речь идёт об административном правонарушении, налогоплательщику для защиты своих прав необходимо обратить внимание на составителя (перечень уполномоченных лиц закреплён в Приказе ФНС России № САЭ-3-06/354@^[41]) протокола о таком правонарушении, поскольку если это сделано неуполномоченным лицом, то такой протокол считается недопустимым, и он не может быть использован при рассмотрении соответствующего дела в соответствии с п. 4 ч. 1 ст. 29.4 КоАП РФ[42].

Изменения законодательства охватили также порядок и сроки подачи жалобы и апелляционной жалобы (ст. 139, ст. 139.1 НК РФ): рассмотрение жалобы в течении одного месяца (возможно продление на один месяц) вышестоящим налоговым органом через тот налоговый орган, акты которого обжалуются налогоплательщиком. Следует отметить увеличение сроков подачи жалобы до одного года (ранее – 3 месяца) за исключением обращения в ФНС РФ. Апелляционная жалоба по решениям, принятым в порядке 101 статьи НК, подаётся до дня вступления обжалуемого решения в силу. Срок рассмотрения жалоб, поданных не в порядке ст. 101 НК РФ составляет пятнадцать дней и может быть продлён на такой же срок. Отдельно следует отметить споры, касающиеся решений по государственной регистрации или об отказе в такой регистрации, так как здесь срок подачи жалобы составляет 3 месяца в соответствии с ч. 2 ст. 25.3 ФЗ № 129-ФЗ^[43]. Кроме того, жалобы в данном случае могут быть поданы как в общем порядке, то есть через орган, вынесший обжалуемое решение, в вышестоящий орган, так и непосредственно в тот регистрирующий орган, который уполномочен рассмотреть данную жалобу.

Особенно важно в контексте защиты прав налогоплательщика подчеркнуть закрепление перечня оснований, в соответствии с которыми может быть отказано в принятии жалобы, и который является закрытым. Такими основаниями являются, в частности, истечение установленного срока подачи жалобы, отказ в восстановлении пропущенного срока подачи, отсутствие подписи лица, подавшего жалобу, либо его представителя и иные основания, установленные ст. 139.3 НК РФ. Кроме того, при представлении новых документов возложена обязанность на налогоплательщика обосновать причину непредставления таких документов. Данный прогрессивный шаг в развитии законодательства, на наш взгляд, должен способствовать сокращению числа необоснованных действий, совершаемых налоговыми органами. Законодательство также наделяет налогоплательщика правом на отзыв поданной жалобы, апелляционной жалобы либо её части, однако отзыв лишает его права на повторное обращение с жалобой по тем же основаниям в соответствии с п. 7 ст. 138 НК. Как отмечала И.А. Хаванова, повторная подача жалобы в тот же налоговый орган не запрещена законодательством, однако такое возможно исключительно при условии несовпадения оснований подаваемых жалоб^[44], однако в связи с изменениями, введёнными ФЗ № 153-ФЗ, такое условие сохраняется только в случаях, когда первоначально жалоба была отозвана.

Немаловажен тот факт, что досудебный порядок не является заменой правосудия и не лишает налогоплательщика на реализацию конституционного права на судебную защиту^[45].

Однозначной является позиция Пленума ВАС РФ^[46], согласно которой рассмотрение жалобы по существу вышестоящим налоговым органом не может повлечь за собой решение о взыскании каких-либо дополнительных пеней, штрафов, налоговых платежей. Как указано в п. 81 Постановления Пленума ВАС РФ, в обратном случае создавались бы препятствия для налогоплательщика в его свободном волеизъявлении в процессе реализации последним его права на обжалование. Что касается постановлений налоговых органов о взыскании с налогоплательщиков задолженности по налогам и сборам, а также пеням, они, в соответствии с п. 5 ч. 1 ст. 12 ФЗ № 229-ФЗ будут являться исполнительными документами, а, следовательно, обжалуются исключительно путём заявления требования о признании данного акта недействительным, что предусмотрено ст. 137 НК, ст. 12 ГК, п. 2 ч. 1 ст. 29 АПК. Кроме того, в пункте 62 данного Постановления указано, что в случае, если судом рассматривается заявление налогового органа о привлечении либо отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за налоговое правонарушение, но будет установлено, что вышестоящим налоговым органом была принята к производству жалоба на вышеуказанное решение, то производство по делу приостанавливается судом до рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом в соответствии с п.1 ч.1 ст. 143 АПК РФ.

В завершение данного параграфа хотелось бы отметить, что в настоящее время в России довольно широко развита система предоставления услуг в электронном виде, что в условиях современности является довольно важной практически для каждого человека возможностью получения необходимых услуг наиболее удобным способом. Так, например, в соответствии с приказом ФНС России № ММВ-7-9/462@^[47] введён в эксплуатацию интерактивный сервис «Решения по жалобам», который обеспечивает возможность просмотра решений налоговых органов по поступившим от налогоплательщиков жалоб в свободном доступе. Создание информационно-аналитических баз решений, равно как и использование информационных технологий, согласно Приказу ФНС России, утверждающему концепцию развития досудебного урегулирования налоговых споров^[48], являются частями качественно нового подхода к урегулированию налоговых споров.

Таким образом, в современном законодательстве процедура досудебного урегулирования споров имеет достаточно чёткое и подробное закрепление и является довольно эффективной, о чём, например, говорит вышеуказанная статистика, согласно которой снизилось число дел с участием налоговых органов, рассматриваемых в суде. Особенно важным шагом в развитии данного института являются последние изменения законодательства, касающиеся обязательного досудебного урегулирования споров практически во всех случаях, а также сроков обжалования, что также позволяет снизить нагрузку на судебные органы и предоставляет налогоплательщику более широкие возможности по защите прав в административном порядке.

2.2. Проблемы регулирования административного порядка защиты и правовые позиции по ним высших судов.

В настоящее время порядок досудебного урегулирования налоговых органов, как указывалось выше, находится на пути его усовершенствования, что подтверждается рядом изменений, которому подверглось законодательство в данной области в последние годы. Однако здесь имеется ряд проблем, решение которых являлось бы существенных шагом в развитии законодательства о налогах и сборах, в котором на настоящий момент досудебный порядок урегулирования споров является обязательным практически во всех случаях, что подтверждает необходимость нахождения правового регулирования данного порядка на высоком уровне.

Прежде всего хотелось бы отметить проблему, отмечаемую многими исследователя в данной области, а именно отсутствие закрепления в Налоговом Кодексе понятия ненормативного правового акта налогового органа. Толкование данного термина даётся в ряде судебных актов, так, например, Арбитражный суд Центрального округа в Постановлении № Ф10-4924/2014^[49] указал такие признаки ненормативного правового акта, как:

• документальная форма;
• властный характер акта, выражающийся в возложении конкретных обязанностей на какое-либо лицо или создание каких-либо иных препятствий осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности;
• обеспечение мерами государственного принуждения;
• издание акта уполномоченным на то должностным лицом.

М. Першин^[50] в своей статье указывает на несовершенство статьи 140 НК в части представления новых доказательств в суде. Так, указанной статьёй не даётся каких-либо указаний на невозможность представления новых доказательств в суде, если таковые не были представлены на стадии досудебного порядка урегулирования спора. Более того, Конституционный Суд в своём Определении № 267-О^[51] указал право предоставления документов независимо от того, были ли они исследованы налоговым органом. Такое положение отнюдь не способствует развитию эффективности административного порядка разрешения налоговых споров, поскольку на стадии административного урегулирования спора важен максимально полный объём документов и информации, на основании которых принимается решение.

Некоторые вопросы возникли также в связи с принятием ФЗ № 153-ФЗ, касающиеся возможности ухудшения положения налогоплательщика по итогам рассмотрения его жалобы в налоговый орган апелляционной жалобы). В статье 140 НК РФ закреплено дополнительное право рассмотрения материалов проверки и принятие нового решения. Законодательством не уточняется, возможно ли при этом ухудшение прав налогоплательщика, что бывало на практике до принятия Постановления Пленума ВАС № 57, которое упоминалось нами ранее, высказавшего на этот счёт однозначную позицию относительно данного вопроса – положение налогоплательщика не может ухудшаться. Несмотря на то, что Налоговый Кодекс в новой редакции может снова сделать спорным данный вопрос, представляется, что такие действия не будут правомерными, поскольку в п. 81 вышеуказанного Постановления ухудшение положения налогоплательщика повлияло бы на его свободное волеизъявление в процессе реализации права на обжалование.

Следующий нюанс касается просительной части жалобы, в которой содержится просьба об отмене решения полностью либо его части. Рассмотрение данной проблемы представляется важным, поскольку жалоба по определённому основанию влечёт право на обжалование в суде по данному основанию, так как досудебный порядок урегулирования будет считаться соблюдённым.  Так, в правоприменительной практике сложилась позиция, согласно которой если в данной части жалобы содержится просьба об отмене решения полностью, то оно считается обжалованным в полном объёме и, соответственно, досудебным порядок считается соблюдённым. Кроме того, независимо от содержания в жалобе доводов по отдельным эпизодам, они также считаются оспоренными (см., например, Постановление ФАС Уральского округа по делу № А60-14281/2013^[52]). Здесь встаёт вопрос о той ситуации, когда налогоплательщик, напротив, приводит свои доводы относительно тех эпизодов, которые в соответствии с просительной частью не обжалуются вообще. Так, получается, что налогоплательщик просит отменить решение в одной части и приводит доводы к отмене решения в другой его части. По факту представляется возможным сделать вывод о том, что воля налогоплательщика направлена на обжалования не только той части решения, которая указывается в просительной части, но и всего решения в целом. Согласно правовой позиции ВАС РФ (п 67. Постановления Пленума № 57) в данном случае не всегда следует рассматривать жалобу как оспаривание лишь части решения, несмотря на содержание просительной части и объём устанавливается на основании общего содержания жалобы (апелляционной жалобы). Таким образом, досудебный порядок будет считаться соблюдённым в отношении жалобы в целом, однако, на наш взгляд, со стороны налогоплательщика целесообразнее в таких случаях подавать жалобу (апелляционную жалобу) в целом во избежание необходимости отдельного её обжалования по частям, поскольку даже разъяснения Пленума ВАС РФ указывают на необходимость оценки воли налогоплательщика со стороны вышестоящего налогового органа, который может как принять доводы как относящиеся ко всей жалобе, так и рассмотреть жалобу на основании только просительной части.

Соблюдение досудебного порядка обжалования при обращении налогоплательщиком в суд необходимо подтвердить документально, в противном случае процедура будет считаться не соблюдённой, что является основанием оставления дела без движения на стадии принятия заявления в суд к производству, а если дело было принято к производству, но несоблюдение порядка досудебного обжалования было выявлено позже – к оставлению заявления или его части без рассмотрения в соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 148 АПК РФ.

Так, документальным подтверждением будет являться копия жалобы, содержащая отметку с датой её получения либо иной документ, который позволяет установить ту дату, когда была получена жалоба либо апелляционная жалоба. При этом, учитывая установленный порядок, согласно которому жалоба в вышестоящий налоговый орган подаётся путем направления её в орган, решения либо действия (бездействия) должностных лиц которого обжалуются, моментом получения жалобы будет считаться принятие её данным органом.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении № 657-О-О^[53], обязательный досудебный порядок заключается не только в самом направлении жалобы в вышестоящий налоговый орган, но и также в получении сведений о решении, принятом по ней, либо истечении срока для принятия решения по жалобе, установленного законодательством.

Актуальным представляется рассмотрение вопроса о том, как обжалуется незаконное бездействие должностных лиц налоговых органов, что делать налогоплательщику, если закон связывает саму возможность реализации какого-либо из его прав с необходимостью принятия налоговым органом соответствующего нормативного либо ненормативного акта, совершением определённого действия. Так, например, 171 статья Налогового кодекса предусматривает право на налоговые вычеты по НДС, реализация данного права в соответствии со ст. 176 НК РФ возможна при наличии решения налогового органа по результатам проверки представленной налоговой декларации. Также НК РФ предусматривает случаи, когда возможность реализации права связана с совершением должностным лицом определённого действия. Так, при производстве выемки должностным лицом могут быть изъяты подлинные документы (ст. 94 НК РФ), в связи с чем право налогоплательщика на использование и получение таких документов связано с определёнными действиями лицо по их возврату. Из характера такого неправомерного поведения как бездействие вытекает, что способом защиты права налогоплательщика в данном случае будет не обжалование какого-либо акта или действия, так как они не приняты или не выполнены, а понуждение к их принятию либо исполнению.

Кроме того, пункт 10 ст. 21 НК РФ среди прав налогоплательщика выделяет право требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах лишь при совершении ими каких-либо действий в отношении налогоплательщиков, тогда как в отношении бездействий такое право не выделяется.

Здесь возникает некоторая неясность с правом на обжалование бездействия должностных лиц, поскольку отсутствует законодательно закреплённое понятие определения бездействия, являющегося объектом, на который должен быть направлен способ защиты нарушенного права. При признании такого поведения неправомерным при буквальном толковании материальных норм произойдёт только признание данного факта, что не предполагает защиты права. Восстановление прав налогоплательщика возможно в данном случае лишь путём обязания должностного лица выполнить определённые действия в отношении налогоплательщика путём применения определённых мер ответственности в отношении такого лица, тогда как материальные нормы права, касающиеся рассмотрения жалобы налоговым органом, содержат только указания на рассмотрение такой жалобы по существу. Таким образом, признание бездействия неправомерным представляет собой юридический факт, порождающий основание для применения такого способа защиты нарушенного права как понуждение. Так, например, требование о признании незаконным бездействия должного лица налогового органа в суде обычно содержит требование о принятии (отмене) акта или совершении действия, устраняющего нарушение законных прав (см., например, Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 13 октября 2010 по делу № А81-5962/2009^[54]). В Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23 августа 2006 № 09АП-6313/2006-АК^[55] суд также указывает, что налоговый орган обязан совершить определенные действия по требованию заявителя либо иным образом устранить нарушения его прав и законных интересов. Мы полагаем, что целесообразным было бы закрепление подобной нормы в законодательстве вместе с перечнем действий, которые иным образом могут восстановить нарушенные права, поскольку, как показывает практика, отсутствие таких норм приводит к налоговым спорам.

 Как уже было указано выше, недостатком законодательной техники в рассматриваемом вопросе является также отсутствие закрепления в НК РФ понятия бездействия. Указанный недостаток существенно сужает сферу применения такого способа, хотя во многих случаях именно бездействие порождает бюрократизм и влияет на эффективность работы налоговых органов.

В доктрине существуют разные точки зрения на определение бездействия, при этом рядом исследователей указывается на его идентичность с понятием «действие» в силу сходства внешних признаков данных понятий. На наш взгляд, понятие бездействия в рассматриваемом контексте всё же имеет ряд существенных отличий, например, отсутствие облечения в письменную форму, уклонение от исполнения обязанности и пр. Так, Ю.А. Попова определяет данное понятие как «непринятие своевременных решений и актов, несовершение каких-либо юридически значимых действий государственными органами и их должностными лицами»^[56]. Как указано в Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2007 по делу № А75-948/2007^[57], из нормы п. 2 ст. 22 НК следует, что под бездействием должностных лиц будет пониматься несовершение ими действий, которые предусмотрены их должностными обязанностями. Приведённое выше Постановление по делу № А81-5962/2009 содержит условия признания бездействия незаконным, а акта недействительным: если они не соответствуют законодательству и одновременно нарушают права и законные интересы налогоплательщика (ст. 201 АПК). К бездействию в данном случае суд относит несовершение действия, находящегося в исключительной компетенции налогового органа, которое оно должно было совершить, но не совершило. Здесь можно отметить одну неточность – лицо, на наш взгляд, не только должно было совершить определённое действие, но и должно было иметь возможность его совершить (например, акт не принят в связи со стихийным бедствием и пр.), то есть более точной была бы формулировка «должно было и могло совершить действие ...». Законодателем также не определена и форма понуждения, что не даёт достаточно чёткого представления о предмете требования.

Таким образом, нами рассмотрен ещё один способ защиты права, который имеет значение в связи правом налогоплательщика обжаловать незаконное бездействие должностных лиц налоговых органов, однако не подкреплённый достаточными условиями для его реализации. Мы полагаем, что путём совершенствования законодательства в данном вопросе является, как минимум, законодательное закрепление определения и форм бездействия должностных лиц, что уже станет чётким основанием требований налогоплательщика в случае обжалования такого бездействия, а также норм о способах восстановления нарушенных прав налогоплательщика в результате бездействия.

3. Судебный порядок защиты прав налогоплательщиков

3.1 Защита прав налогоплательщиков в Конституционном Суде РФ

Конституционный контроль относится к числу эффективных конституционных предписаний, и, соответственно, представляет собой главный атрибут демократического государства. Основным назначением такого контроля является выявление правовых актов, а также действий государственных органов и их должностных лиц и принятие мер по устранению отклонений. В Российской Федерации органом конституционного контроля, который самостоятельно осуществляет судебную власть посредством конституционного судопроизводства, является Конституционный Суд РФ, деятельность которого определяется Конституцией РФ (ст.ст. 82, 100, 104) и ФКЗ «О Конституционном Суде РФ».

Защитить нарушенные тем или иным нормативным актом права налогоплательщик может путём обращения в Конституционный Суд РФ с жалобой на несоответствие положений такого нормативного акта Конституции РФ. Учитывая тот факт, что Конституция представляет собой главный закон государства, устанавливающий основные права и свободы граждан, противоречие ей законов и иных нормативных актов часто представляет собой одно из грубейших нарушений прав и законных интересов налогоплательщика. Существующую проблему отмечают теоретики, например, Д. Винницкий^[58], отмечающий коллизию норм налогового законодательства и Конституции РФ как один из сложнейших вопросов правового регулирования защиты прав налогоплательщиков в РФ, также она подтверждается и практикой.

В контексте рассматриваемой нами темы необходимо отметить, что решения налогового характера являются весьма значительной частью всех решений КС РФ, что обусловлено конфликтностью рассматриваемой области общественных отношений, при этом применение норм законодательства о налогах и сборах довольно часто приводит к вопросу о соответствии применяемых норм Конституции РФ^[59].

Невозможно недооценивать роль Конституционного Суда, поскольку именно им формируются правовые позиции, которые представляют собой обязательный ориентир для законодательной и судебной и власти, и, кроме того, регулируют поведение самих участников налоговых правоотношений. Практически все вопросы, рассмотренные Конституционным Судом, прямо или косвенно касаются защиты прав налогоплательщика. Так, например, принятие мер по обеспечению полноты и определённости регулирования налога хоть и напрямую не относятся к защите налогоплательщиком его прав, однако разрешение данного конфликта определяет возможность налогоплательщика правильно исчислить налог, определить налоговую базу и пр., реализовать своё право на законность в области налогообложения, иметь основания для административной или судебной защиты в случае нарушения его прав.

Согласно ст. 79 ФКЗ «О Конституционном Суде РФ» решение КС РФ о признании нормативного правового акта несоответствующим Конституции полностью или в части влечёт утрату юридической силы данного акта, либо, соответственно, части такого акта. Кроме того, в соответствии с законом пересмотр решения КС РФ невозможен. Важно отметить, что административные исковые заявления о признании недействующими правовых актов не могут рассматриваться в иных судах, если законодательством проверка таких актов отнесена к компетенции Конституционного Суда (например, прямое указание на то ч. 5 Ст. 208 КАС РФ^[60]).

Обращение, направляемое в КС РФ должно соответствовать ФКЗ о Конституционном Суде, общие требования к такому обращению содержатся в 37 статье данного закона. При обращении в КС РФ важно учесть вопросы о подведомственности вопроса КС РФ, не было ли ранее принятого по данному вопросу постановления КС РФ, а также актуальность оспариваемых положений законодательства. Обращение в КС РФ граждан по жалобам на нарушение их конституционных прав и свобод является отдельной категорией дел, рассмотрение которой имеет особенности и производится в соответствии с главой XII ФКЗ № 1-ФКЗ. Так, в соответствии с положениями данной главы граждане имеют право на обращение с коллективной или индивидуальной жалобой, чьи права и свободы, по их мнению, нарушены законом, применяемым в конкретном деле. Таким образом, налогоплательщик может обратиться в Конституционный Суд только в случае предварительного обращения в суд, после применения обжалуемых им положений в деле. Кроме того, юридические лица также могут обращаться с жалобами, поскольку нарушение прав граждан по сути влечёт также нарушение граждан, являющихся учредителями юридического лица, и, следовательно, его самого (Постановление № 17-П от 24.10.1996^[61]).

Необходимо подчеркнуть, что, рассматривая жалобы граждан и объединений, Конституционный Суд, как следует из положений ст.74, 96, 97 ФКЗ о Конституционном Суде, рассматривает только предмет, указанный в жалобе, и только в отношении части акта, которая подвергается сомнению в её соответствии с конституцией. Таким образом, при направлении жалобы в Конституционный Суд, налогоплательщики должны учитывать данное обстоятельство и полностью указывать в своих жалобах все части нормативных актов, которые, по его мнению, не соответствуют Конституции РФ.

В соответствии с практикой работы Конституционного Суда, признание обжалуемого нормативного акта не соответствующим Конституции может иметь разные правовые формы. Довольно часто в налоговом законодательстве в силу некоторой неопределённости норм при признании какого-либо положения законодательства не соответствующим Конституции КС РФ предписывает федеральному законодателю внести изменения в соответствующее положение. Такие постановления принимаются в тех случаях, когда смысл нормы, придаваемый ей правоприменительной практикой в конкретных ситуациях, не соответствует положениям Конституции, однако сама норма продолжает действовать, так как в иных случаях применение данной нормы соответствует Конституции. Так, например, в Постановлении от 01.07.2015 № 19-П^[62] КС РФ в п. 4.3 делает вывод, что положение пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ[63] не соответствует ст. 19, 34, 57 Конституции РФ в той мере, в какой данное положение позволяет требовать от налогоплательщика, являющего поставщиком товаров, работ, услуг, который заключил договор страхования риска неисполнения обязательств по договору, включения суммы полученной страховой выплаты в налоговую базу по НДС помимо стоимости реализованных товаров, работ, услуг, если исчисление налога (его уплата) было произведено в момент отгрузки. КС РФ предписал федеральному законодателю ввести изменения относительно данного вопроса и до внесения таких изменений применять обжалуемое положение НК РФ с учетом изложенной в указанном Постановлении позиции. КС РФ может, однако, предписать продолжение применения действующей нормы до внесения изменений в законодательство (Постановление № 20-П от 23.12.2009^[64], от 22.06.2009 № 10-П^[65]). Также Конституционным Судом может быть дано предписание внести изменения в законодательство в связи с имеющимся пробелом в праве и применять определённые существующие нормы до внесения изменений (Постановление от 31.03.2015 № 6-П^[66]).

Кроме того, КС РФ может дать предписание пересмотр решения по делу, принятому на основании положений законодательства в истолковании, которое расходится с конституционно-правовым смыслом данных положений (например, см. Постановление КС РФ от 25.06.2015 № 16-П^[67], № 6-П от 31.03.2015). Здесь важно отметить тот момент, что Постановления КС РФ при обращениях налогоплательщиков довольно часто содержат такие предписания, что безусловно свидетельствует о случаях неправильного применения норм законодательства о налогах и сборах судами и налоговыми органами. Несмотря на то, что КС РФ даёт правовую оценку обжалуемым нормам, тем самым задавая направление применения таких норм судам, однако, на наш взгляд, представляется целесообразным своевременно делать такие разъяснения налоговыми органами во избежание спорных ситуаций и нарушения прав и законных интересов налогоплательщиков.

Кроме того, нормативный акт может быть объявлен Конституционным Судом ничтожным, что означает, что положения такого акта с момента его издания не подлежат применению. Так, например, если правовым актом был введён налог, а данный акт в последствии был признан не соответствующим Конституции РФ, то лица, уплативший этот налог, имеют право требовать возврата уплаченных сумм после вступления в силу соответствующего решения КС РФ. При этом отметим, что ситуация с принятием акта о введении налога и признании его в последствии неконституционным довольно абстрактна, поскольку, как справедливо отмечает Ю.Е. Курилюк^[68], Конституцией РФ установлены весьма высокие требования к налоговому законодательству, раскрывающееся путём системы гарантий субъектов от произвола власти. В соответствии с ч. 3 ст. 104 Конституции при внесении законопроектов о налогах обязательно заключение Правительства РФ и, кроме того, на указанные законопроекты необходимы отзывы органов законодательной власти субъектов РФ (ст. 10 Регламента Государственной Думы РФ^[69]), так как установление общих принципов налогообложения относится к совместному ведению РФ и её субъектов (пункт «и» ст. 72 Конституции). Кроме того, ст. 106 Конституции предусматривает обязательность рассмотрения рассматриваемых законопроектов в Совете Федерации.

В случае, если КС РФ признаёт обжалуемый нормативный акт либо его часть не соответствующим Конституции, налогоплательщику в соответствии со ст. 100 ФКЗ № 1-ФКЗ выплачиваются расходы, связанные с рассмотрением дела (государственная пошлина, расходы на проезд и проживание, понесённые в связи с явкой в суд и т.д.). Порядок и размеры выплат устанавливаются Постановлением Правительства РФ № 257 от 27.04.2005^[70].

Таким образом, защита прав налогоплательщиков в Конституционном Суде РФ представляет один из эффективных способов такой защиты, поскольку проводит проверку законодательства на соответствие Конституции РФ, защищает права и свободы налогоплательщиков, формирует в своих решениях правовые позиции, обязательные для применения иными судами и во многом конкретизирующие столь противоречивые положения законодательства о налогах и сборах.

3.2 Защита прав налогоплательщиков в Верховном Суде РФ и арбитражных судах РФ

Судебный порядок обжалования при разрешении налоговых споров изменился в последние годы в связи с упразднением в 2014 году Высшего Арбитражного Суда РФ, внесением изменений в ФКЗ «О Верховном Суде Российской Федерации»^[71] и принятием в 2015 году Кодекса административного судопроизводства РФ. Что касается упразднения ВАС РФ, среди исследователей было как множество противников такого упразднения, так и сторонников. Например, Н. Колоколов писал, что две параллельно существующие системы явно не могут способствовать защите интересов и граждан, и юридических лиц, «вышедших один на один со всемогущими администраторами»^[72]. Мы также придерживаемся данной позиции, поскольку такая новелла в законодательстве, как минимум, частично решает вопрос о подведомственности, нередко возникающий на практике.

Согласно ст. 137, п. 4 ст. 138 НК нормативные акты налоговых органов обжалуются в порядке, предусмотренном процессуальным законодательством. Для нормативных актов такой порядок предусмотрен 21 главой Кодекса административного судопроизводства РФ. Подведомственны дела об оспаривании нормативных актов Верховному Суду РФ, который рассматривает данные административные дела в качестве суда первой инстанции. Важно отметить, что согласно позиции Конституционного суда РФ, суды обязаны устанавливать не только то, какой характер носит оспариваемый акт и кому он адресован, но и выяснять, затрагивает ли данный акт права налогоплательщиков и установить, соответствует ли он законодательству о налогах и сборах^[73]. Таким образом, главной задачей судов будет являться эффективное восстановление нарушенных прав, и, если акт вышеуказанных прав не затрагивает, это будет являться обоснованным отказом в принятии дела к рассмотрению.

 В ВС РФ обжалование актов производится путём подачи искового заявления о признании нормативного правового акта недействующим. При этом по такому иску в соответствии со ст. 211 КАС суд может запретить применение оспариваемого акта либо его положений в отношении оспариваемого лица. Согласно п. 1 ст. 208 КАС РФ кроме лиц, в отношении которых был применен обжалуемый акт, с заявлением о его обжаловании могут также обращаться те лица, которые будут являться субъектами отношений, регулируемых данным актом в случае, если, по их мнению, он нарушает их права, свободы, законные интересы. Важно отметить, что согласно п. 6 ст. 208 КАС сроком подачи заявления будет являться весь срок действия обжалуемого нормативного правового акта. Особенностью рассмотрения данной категории налоговых споров является то, что участвующие в деле граждане, которые не имеют высшего юридического образования, могут участвовать в деле только через представителей. Исковое заявление подаётся с соблюдением требований, установленных ч. 1 ст. 125 КАС РФ. Срок рассмотрения искового заявления установлен п. 1 ст. 213 КАС и составляет три месяца со дня его подачи.

В связи с тем, что порядок обжалования нормативных актов будет отличаться от порядка обжалования ненормативных актов налоговых органов, представляется необходимым рассмотрение вопроса о признании того или иного акта налогового органа нормативным либо ненормативным. В практике и доктрине довольно часто затрагивалась данная проблема, окончательное решение которой было представлено совсем недавно, в связи с чем представляется необходимым её рассмотрение. Как отметил Конституционный суд РФ в Постановлении № 6-П, акты ФНС России, разъясняющие предписания законодательства о налогах и сборах, оспаривались как нормативные акты ситуативно. Как указал КС РФ, акт ФНС в форме разъяснения может обладать теми свойствами, которые позволяют применить такой акт в качестве обязывающего предписания всеобщего характера, и поэтому, несмотря на форму, это не может служить основанием недопустимости его проверки на соответствие федеральному законодательству. Относительно актов ФНС, хоть и имеющих форму разъяснений, но устанавливающих либо отменяющих правила, которые обязательны для неустановленного круга лиц, то есть обладающие нормативными свойствами, КС РФ занял позицию, согласно которой в данном случае такие акты могут оспариваться в ВС РФ с привязкой к конкретному делу, что не означат безусловного права лиц на оспаривание в ВС РФ любых содержащих разъяснения налогового законодательства дел. Итогом разрешения данного спора, длящегося на протяжении длительного периода времени, стало принятие ФЗ № 18-ФЗ от 15.02.2016^[74], вносящего изменения в КАС РФ, глава 21 которого теперь регламентирует оспаривание не только нормативных актов, но и актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами. Оспаривание непосредственно актов, разъясняющих законодательство и обладающих нормативными свойствами, регламентируется ст. 217.1 КАС РФ, также введённой ФЗ № 18-ФЗ. В связи с недавним сроком принятия данных положений законодательства практика по данному вопросу на настоящий момент отсутствует, однако, безусловно, такие изменения законодательства дают налогоплательщикам больше возможностей для защиты своих прав.

Наиболее частым способом защиты прав налогоплательщиков является обращение в арбитражные суды, поскольку наиболее часто возникающие споры обычно связаны с оспариванием ненормативных актов налоговых органов, действиями их должностных лиц, подведомственные арбитражным судам в соответствии со ст. 198 АПК РФ^[75].

Как было рассмотрено ранее, обжалование ненормативных актов налоговых органов, действия и бездействие их должностных лиц рассматривается в судебном порядке при соблюдении процедуры досудебного урегулирования налогового спора, что должно быть документально подтверждено при подаче заявления о признании недействительными вышеуказанных актов, решений и действий (бездействия) в суд. Важно отметить, что если основанием признания решения налогового органа недействительным будет являться нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, то приведение такого довода в суде возможно лишь при условии, что такой же довод был дан и при обращении в вышестоящий налоговый орган (разъяснение ФНС по Постановлению Пленума ВАС № 57^[76]). Данная категория дел будет рассматриваться арбитражным судом в соответствии с общими правилами искового производства с особенностями, которые установлены гл. 24 АПК.

Срок обращения в суд – 3 месяца, при этом суд вправе восстановить пропущенный срок при наличии для этого уважительных причин (п. 4 ст. 198 АПК). Срок рассмотрения дела судом составляет также 3 месяца и может быть продлён до 6 месяцев в соответствии с п. 1 ст. 200 АПК на основании мотивированного заявления судьи, а также председателем арбитражного суда. Основаниями такого продления будут являться особая сложность рассматриваемого дела, а также значительное число участников процесса. Требования к подаваемому в суд заявлению предусмотрены п. 1, 2, 10 ч. 2, ч. 3 ст. 125 АПК.

При этом налогоплательщики вправе обжаловать ненормативные правовые акты, решения, действия либо бездействия налоговых органов и должностных лиц, если, по их мнению, они:

• являются несоответствующими законам или иным нормативным правовым актам;
• нарушают их права и законные интересы;
• незаконно возлагают на налогоплательщиков какие-либо обязанности;
• создают какие-либо препятствия осуществлению предпринимательской или иной экономической деятельности.

          Если суд признает оспариваемый ненормативный акт недействительным, то со дня принятия такого решения данный акт либо его отдельные положения не подлежат применению (ч. 8 Ст. 201 АПК).

Согласно статистике рассмотрения дел арбитражными судами с участием налоговых органов, опубликованной на официальном сайте «Федеральные арбитражные суды Российской Федерации»^[77], в 2013 году было рассмотрено 19 276 дел об оспаривании ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц, 57% которых были удовлетворены. Данная цифра снизилась по сравнению с 2010 годом, когда требования налогоплательщиков были удовлетворены в 64% случаев. С одной стороны, показатель в 57% свидетельствует о всё ещё значительном количестве нарушений со стороны налоговых органов, с другой стороны, за 3 года данный показатель снизился на 7%, чему, на наш взгляд, могло способствовать совершенствование законодательства, изложение правовых позиций высшими судебными органами и может говорить о том, что развитие законодательства в данной области не стоит на месте.

Среди эффективных средств защиты налогоплательщика в суде можно выделить применение норм, согласно которым суды учитывают обстоятельства, смягчающие ответственность (ст. 112 НК РФ), которые, например, могут помочь снизить штраф в соответствии со ст. 114 НК. Данный вопрос можно рассмотреть на примере ст. 123 НК РФ, новая редакция которой установила ответственность налогового агента за несвоевременное перечисление им удержанных сумм налога, чем расширила сферу применения данной нормы^[78], что не отвечает требованиям справедливости, когда, например, налогоплательщик вовремя не обнаружил недоимку и уплатил её позже, при этом правильно предоставив в налоговый орган информацию по начисленным суммам. Такое обстоятельство как меры к погашению выявленной задолженности, например, признал смягчающим ФАС Северо-Западного округа по делу № А21-3525/2012^[79]. Таким образом, путём доказывания в суде наличия смягчающих обстоятельств в деле налогоплательщик может реализовать своё право на справедливость в ходе судебного разбирательства.

Налогоплательщики также вправе обжаловать решения суда в порядке апелляции, кассации и надзора. В соответствии со ст. 259 АПК не вступившее в силу решение суда первой инстанции может быть обжаловано в порядке апелляции. Кассационный порядок в соответствии с п. 1 ст. 273 АПК предусмотрен для вступивших в законную силу решений, если они были рассмотрены апелляционным судом либо если судом апелляционной инстанции было отказано в восстановлении срока подачи апелляционной жалобы. Срок подачи кассационной жалобы – 2 месяца (ст. 276 АПК), который может быть восстановлен в течении 6 месяцев при наличии на то оснований, предусмотренных ч. 2 ст. 291.2 АПК РФ. В кассационном порядке жалобы рассматриваются Судебной коллегией Верховного Суда РФ (ст. 291.1 АПК).

В порядке надзора пересматриваются вступившие в силу судебные акты Президиумом ВС РФ по правилам гл. 36.1 АПК. Список актов, подлежащих обжалованию, указан в ч. 3 ст. 308.1 АПК. Срок рассмотрения – 2 месяца (если дело не было истребовано) и 3 месяца, соответственно, если дело было истребовано.

Важно отметить, что предметом судебного обжалования не может являться повторное обжалование действий налогового органа. Данная позиция изложена в вышеупомянутом Письме ФНС России о разъяснении положений Постановления Пленума ВАС № 57, где также разъясняется, что даже ссылка на иные мотивы и доводы о нарушении норм материального права не будет давать налогоплательщику право обращения в суд по уже рассмотренному делу.

Несмотря на то, что действующее законодательство даёт налогоплательщику довольно много возможностей защиты его прав в суде, на наш взгляд, введение в РФ специализированного суда, в компетенции которого находились бы налоговые споры, повысило бы эффективность защиты прав налогоплательщиков. Во-первых, дела по вопросам, вытекающим из налоговых правоотношений, представляют собой довольно значительную часть всех дел, рассматриваемых судами, что, как указывалось выше, обусловлено несовершенством норм налогового законодательства. Во-вторых, зарубежный опыт свидетельствует о высокой эффективности углубления специализации органов, в компетенции которых находятся налоговые споры. Здесь, например, можно отметить Налоговый суд США, который был учреждён ещё в 1942 году, Федеральный финансовый суд в Австрии и пр.^[80] В-третьих, в Российской Федерации также можно отметить опыт отдельного функционирования подсистемы военных судов в системе судов общей юрисдикции, в общем являющийся положительным. Кроме того, создание, например, налогового суда, позволило бы сформировать единую правоприменительную практику, что также имеет множество преимуществ для налогоплательщика. В настоящее время исследователями довольно часто высказывается позиция, согласно которой было бы целесообразным выделение структуры специализированных административных судов из структуры арбитражных судов и судов общей юрисдикции^[81], что уже было бы шагом вперёд в развитии специализированных судов.

Таким образом, если налогоплательщик не добился восстановления своих прав в ходе досудебного урегулирования спора, он может обратиться в арбитражный суд либо в Верховный Суд РФ в случаях, когда обжалуются нормативные акты налоговых органов либо акты, содержащие разъяснения законодательства и обладающие нормативными свойствами. Существующая процедура обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц направлена на эффективное восстановление прав налогоплательщиков, однако, как было указано выше, на наш взгляд, углубление специализации органов, в компетенции которых находятся налоговые споры, могло бы несколько упростить процедуру разрешения споров для налогоплательщиков и, кроме того, повысить эффективность защиты их прав, о чём свидетельствует зарубежный опыт.

Заключение

В данной работе были изучены такие ключевые моменты рассматриваемой темы, как права налогоплательщика; их самозащита налогоплательщиком; административный (досудебный) порядок защиты, основные проблемы при досудебном рассмотрении споров и правовые позиции высших судов по ним; судебный порядок защиты прав налогоплательщиков.

Правовое регулирование рассматриваемого в работе института претерпело множество изменений, наиболее существенных из которых для его современного состояния произошли в течении последних двух-трёх лет. Основу правового регулирования защиты прав налогоплательщиков составляют Конституция РФ, НК РФ, КАС РФ, АПК РФ, ФКЗ «О Конституционном Суде РФ», ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей». Важную роль также играют Разъяснения ФНС России, имеющие нормативный характер, Рекомендации ФНС России и Минфина и иные акты, касающиеся защиты прав налогоплательщиков, а также правовые позиции высших судов, разъясняющие положения законодательство и заполняющие пробелы в праве, тем самым создающие направление судам в их правоприменительной практике (например, Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 и др.).

 Что касается самозащиты прав налогоплательщика, такой способ является довольно редко используемым, как показывает практика, поскольку на настоящее время не создано достаточных условий для его применения: имеется определённый риск использования данного способа в связи с отсутствием правовой регламентации его порядка и форм, а также неточностью законодательных формулировок. То же касается и понуждения как способа защиты прав в случае бездействия должностных лиц налоговых органов. Таким образом, данные способы защиты не имеют достаточных условий для их реализации, так как законодательство, регулирующее их (положения НК РФ) имеет пробелы и неточности (например, отсутствие критериев признания законным либо незаконным ненормативного акта налогового органа или требования его должностного лица, отсутствие регламентации формы требования налогоплательщиком соблюдения законодательства о налогах и сборах и пр.), решением чего будет являться, соответственно, внесение соответствующих изменений в Налоговый Кодекс РФ.

Административный порядок защиты, является наиболее часто используемым и достаточно эффективным способом защиты прав налогоплательщика. Рассмотренные изменения, коснувшиеся административного порядка защиты, во многом улучшили положение налогоплательщиков и усовершенствовали существующий порядок: были продлены сроки обжалования, такой порядок стал обязателен практически для всех видов споров, был закреплён закрытый перечень оснований для отказа в принятии жалобы и пр. Рассмотренная в работе статистика показывает, что была существенно снижена нагрузка на судебные органы, что также говорит об эффективности административного порядка.

С учётом последних изменений законодательства в работе был также рассмотрен судебный порядок разрешения налоговых споров. Практика разрешения споров в ВС РФ по обжалованию актов, содержащих разъяснения законодательства и имеющих нормативных характер пока отсутствует в связи со временем вступления в силу изменений (февраль 2016 года), однако такие изменения решают вопрос о подведомственности данных актов, затрагиваемый ранее в практике и, в частности, в Постановлении Конституционного Суда от 30.03.2015 № 6-П. Рассматривая зарубежный опыт разрешения налоговых споров, мы приходим к выводу, что целесообразным представляется выделение специализированных судов, которым будут подведомственны налоговые споры в целях упрощения процедуры обжалования, формирования единообразной практики разрешения споров, а также высокой эффективности восстановления нарушенных прав.

Таким образом, несмотря на то, что правовое регулирование защиты прав налогоплательщиков пока ещё имеет некоторые пробелы (например, в области самозащиты прав), неточные формулировки (например, наличие таких оценочных категорий, как «существенное нарушение» и пр.) и ряд иных проблем, последние изменения в законодательстве, регулирующем рассмотренный в данной работе институт, в целом носят положительный эффект, подтверждением чему является снижение нагрузки на судебные органы, возможность рассмотрения спора с минимальными издержками (без уплаты государственной пошлины, оплаты представителей и пр.) и в максимально сжатые сроки, регламентация порядка обжалования актов, разъясняющих законодательство и обладающих нормативными свойствами и пр.

Библиографический список

Нормативно-правовые акты

1. Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 № 6-ФКЗ, от 30.12.2008 № 7-ФКЗ, от 05.02.2014 № 2-ФКЗ, от 21.07.2014 № 11-ФКЗ). – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 15.03.2016).
2. Федеральный конституционный закон от 21.07.1994 № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» (ред. от 14.12.2015). – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 09.03.2016).
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 26.04.2016). – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 28.04.2016).
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. 05.04.2016). – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 05.05.2016).
5. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 № 195-ФЗ (ред. от 01.05.2016). – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 04.05.2016).
6. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002 № 95-ФЗ (ред. от 01.05.2016). – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 04.05.2016).
7. Кодекс административного судопроизводства Российской Федерации от 08.03.2015 № 21-ФЗ (ред. от 05.04.2016). – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 08.04.2016).
8. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ // Собр. законодательства РФ. – № 31 – 1998. – Ст. 3824.
9. Федеральный закон от 15.02.2016 № 18-ФЗ «О внесении изменений в Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации и Кодекс административного судопроизводства Российской Федерации в части установления порядка судебного рассмотрения дел об оспаривании отдельных актов». – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 05.04.2016).
10. Федеральный закон от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (ред. от 31.01.2016). – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 28.03.2016).
11. Федеральный закон от 12.03.2014 № 29-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Закона Российской Федерации о поправке к Конституции Российской Федерации «О Верховном Суде Российской Федерации и прокуратуре Российской Федерации». – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 28.03.2016).
12. Федеральный закон от 02.07.2013 № 153-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации». – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 05.04.2016).
13. Федеральный закон от 02.05.2006 № 59-ФЗ «О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации» (ред. от 03.11.2015). – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 05.04.2016).
14. Постановление Государственной Думы ФС РФ от 22.01.1998 № 2134-II ГД «О Регламенте Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации» (ред. от 26.02.2016). – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 03.04.2016).
15. Постановление Правительства РФ от 27.04.2005 № 257 «О порядке и размерах возмещения судебных расходов, понесенных гражданами и (или) объединениями граждан, а также их представителями в связи с участием в конституционном судопроизводстве» (ред. от 07.03.2016). – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 03.04.2016).
16. Постановление Правительства РФ от 30.09.2004 № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе» (ред. от 13.04.2016). – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 15.04.2016).
17. Письмо ФНС России от 22.08.2014 № СА-4-7/16692 «О применении отдельных положений Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации». – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 26.03.2016).
18. Приказ ФНС России от 13.02.2013 № ММВ-7-9/78@ «Об утверждении Концепции развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации на 2013 - 2018 годы». – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 07.04.2016).
19. Приказ ФНС России от 24.10.2013 № ММВ-7-9/462@ «О вводе в эксплуатацию интерактивного сервиса «Решения по жалобам» на официальном сайте ФНС России» (вместе с «Порядком обработки и передачи данных для размещения в интернет-сервисе «Решения по жалобам»). – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 07.04.2016).
20. Приказ Минфина России от 02.07.2012 № 99н «Об утверждении Административного регламента Федеральной налоговой службы по предоставлению государственной услуги по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также по приёму налоговых деклараций (расчётов)» (ред. от 26.12.2013). – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 17.03.2016).
21. Письмо Минфина России от 2 ноября 2010 года № 03-03-06/1/684 «Ответственность за налоговые правонарушения вследствие использования разъяснений Минфина России». – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 17.03.2016).
22. Приказ ФНС РФ от 02.08.2005 № САЭ-3-06/354@ «Об утверждении Перечня должностных лиц налоговых органов Российской Федерации, уполномоченных составлять протоколы об административных правонарушениях» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 25.08.2005 № 6941). – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 26.03.2016).
23. Информация ФНС России «О разъяснении порядка досудебного урегулирования налоговых споров». – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 02.04.2016).
24. Информация ФНС России «О порядке досудебного обжалования решений регистрирующего органа». – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 02.04.2016).

 Материалы судебной практики

5. Постановление Конституционного Суда РФ от 01.07.2015 № 19-П «По делу о проверке конституционности положения подпункта 4 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью «Сони Мобайл Коммюникейшнз Рус». – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 04.04.2016).
6. Постановление Конституционного Суда РФ от 25.06.2015 № 16-П «По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 207 и статьи 216 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина Республики Беларусь С.П. Лярского». – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 04.04.2016).
7. Постановление Конституционного Суда РФ от 31.03.2015 № 6-П «По делу о проверке конституционности пункта 1 части 4 статьи 2 Федерального конституционного закона «О Верховном Суде Российской Федерации» и абзаца третьего подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой открытого акционерного общества "Газпром нефть». – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 04.04.2016).
8. Определение Конституционного Суда РФ от 26.05.2011 № 657-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Детина Михаила Юрьевича на нарушение его конституционных прав частью 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации». – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 28.03.2016).
9. Постановление Конституционного Суда РФ от 23.12.2009 № 20-П «По делу о проверке конституционности положения абзаца пятого подпункта 2 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с запросом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации». – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 04.04.2016).
10. Постановление Конституционного Суда РФ от 22.06.2009 № 10-П «По делу о проверке конституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами Российского химико-технологического университета им. Д.И. Менделеева и Московского авиационного института (государственного технического университета)». – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 04.04.2016).
11. Постановление Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 № 5-П «По делу о проверке конституционности положения, содержащегося в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью «Варм». – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 02.04.2016).
12. Определение Конституционного Суда от 12.07.2006 № 267-О «По жалобе открытого акционерного общества «Востоксибэлектросетьстрой» на нарушение конституционных прав и свобод положениями частей третей и четвёртой статьи 88, пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации». – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 28.03.2016).
13. Постановление Конституционного Суда РФ от 24.10.1996 № 17-П «По делу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996 года «О внесении изменений в Закон Российской Федерации «Об акцизах». – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 12.04.2016).
14. Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2014 № 18290/13 по делу № А40-146836/12. – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 15.04.2016).
15. Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации». – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 17.03.2016).
16. Определение ВАС РФ от 08.11.2012 № ВАС-11890/12 по делу № А80-346/2011. – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 04.04.2016).
17. Постановление Президиума ВАС РФ от 15.03.2012 № 16067/11 по делу № А40-20664/08-114-78. – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 04.04.2016).
18. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 17.03.2016).
19. Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 13.10.2010 по делу № А81-5962/2009. – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 10.04.2016).
20. Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2007 по делу № А75-948/2007. – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 10.04.2016).
21. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.08.2006 № 09АП-6313/2006-АК по делу № А40-4079/06-20-40. – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 10.04.2016).
22. Постановление ФАС Уральского округа от 05.02.2014 № Ф09-14630/13 по делу № А60-14281/2013. – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 12.04.2016).
23. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.08.2013 по делу № А82-12445/2012. – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 02.04.2016).
24. Постановление ФАС Центрального округа от 07.12.2012 по делу № А48-865/2012. – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 02.04.2016).
25. Постановлении ФАС Московского округа от 17.07.2012 по делу № А40-122365/11-20-497. – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 02.04.2016).
26. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2013 по делу № А21-3525/2012. – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 15.04.2016).
27. Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 13.04.2015 № Ф01-1056/2015 по делу № А11-6485/2014. – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 05.04.2016).
28. Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 22.01.2015 № Ф10-4924/2014 по делу № А09-5879/2014. – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 02.04.2016).
29. Научные издания
30. Зеленцов, А.Б. Административно-правовой спор: вопросы теории [Текст]: монография / Зеленцов А.Б. – М.: Изд-во РУДН, 2005. – 732 с.
31. Попова, Ю.А. Защита публично-правовых интересов граждан в судах общей юрисдикции [Текст] / Под науч. ред. П. М. Филиппова. – Краснодар: Краснодарский государственный аграрный университет, 2001. – 296 с.
32. Хаванова, И.А. Налоговая жалоба: сравнительно-правовое исследование [Текст] / под ред. И.И. Кучерова. – М.: ИД «Юриспруденция», 2013. – 184 с.
33. Цветков, И.В. Налогоплательщик в судебном процессе: Практическое пособие по судебной защите [Текст] / И.В. Цветков. – М., 2004. – 208 с.

Периодические издания

4. Бабкин, А.И. Право на налоговые преференции [Текст] / А.И. Бабкин // Российский судья. – М.: Юрист, 2015. – № 2. – С. 3 – 5.
5. Бартош, О.Н. Понятие и классификация способов защиты прав налогоплательщиков [Текст] / О.Н. Бартош // Налоги (газета).  – 2009. – № 22. – С. 10 – 18.
6. Барыкин, М.Ю. Порядок определения объема требований, заявленных на стадии досудебного урегулирования спора [Текст] / М.Ю. Барыкин // Арбитражный и гражданский процесс. – 2015. – № 10. – С. 13 – 17.
7. Богданов, Д.В. К вопросу о правовой сущности института защиты прав и законных интересов налогоплательщика [Текст] / Д.В. Богданов // Финансовое право. – 2013. – № 2. – С. 41 – 44.
8. Гладкова, В.Е. К вопросу о конституционных основах законодательства [Электронный ресурс] / Интернет-журнал «Науковедение». – 2009. – № 1. URL: http://naukovedenie.ru/ – Загл. с экрана (дата обращения 10.03.2016).
9. Долгополов, О.И. Возмещение убытков, причиненных налоговыми органами [Текст] / О.И. Долгополов // Гражданин и право. – М.: Новая правовая культура, 2012, № 5. – С. 76 – 86.
10. Долгополов, О.И. О некоторых вопросах невыполнения неправомерных актов и требований налоговых органов // СПС «КонсультантПлюс». 2012. – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 10.03.2016).
11. Долгополов, О.И. Принципы возмещения налогоплательщикам убытков, причинённых налоговыми органами // СПС «КонсультантПлюс». 2013. – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 10.03.2016).
12. Колоколов, Н.А. Принятие КАС РФ - важнейший этап формирования административной юстиции в России [Текст] / Н.А. Колоколов // Российская юстиция. – 2013. – № 12. – С. 28 – 31.
13. Корзун, С.Ю. Защита прав налогоплательщиков - физических лиц в административно-налоговой юрисдикции [Текст] / С.Ю. Корзун // Административное и муниципальное право. –  – № 9. – С. 84 – 91. 
14. Курбатов, А.Я. Принцип недопустимости злоупотребления правом: к старым проблемам добавились новые [Текст] / А.Я. Курбатов // Закон. – 2013. – № 9. – С. 36 – 43.
15. Курилюк, Ю.Е. Обязанность по уплате налогов и сборов как ограничение права собственности: правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации [Текст] / Ю.Е. Курилюк // Финансовое право. – 2015. –  № 7. – С. 15 – 19.
16. Назаров, В.Н. Конституционные основы защиты прав налогоплательщика [Текст] / В.Н. Назаров // Финансовое право. – 2007. – № 9. – С. 22 – 26.
17. Панина, И.А. Способы защиты прав налогоплательщиков [Текст] / И.А. Панина // Налоговый вестник. –  –  № 8. – С. 121 – 124.
18. Першин М. Дойдем ли до суда...: Изменения в процедуре досудебного урегулирования налоговых споров [Текст] / М. Першин // Административное право. – 2013. –  № 3. – С. 13 – 16.
19. Пушкарская А. Верховный Суд объединился с «Народным фронтом» в борьбе за административные суды [Текст] / А. Пушкарская // Коммерсантъ (газета). 31.10.2011.
20. Хаванова, И.А. Право налоговой (административной) жалобы: отдельные вопросы теории и практики [Текст] / И.А. Хаванова // Финансовое право. – 2010. – № 7. – С. 23 – 27.

Учебная литература

1. Бахрах, Д.Н. Административное право России [Текст]: учебник / Д.Н. Бахрах. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: Эксмо, 2010. – 607 с.
2. Налоговое право [Текст]: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева.  – М.: Юристъ, 2004. – 591 с.
3. Кучеров, И.И. Налоговое право России [Текст]: Курс лекций / И.И. Кучеров. – М.: ЮрИнфоР, 2001. – 360 с.
4. Тютин Д.В. Налоговое право: Курс лекций // СПС «КонсультантПлюс». 2012. – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 08.04.2016).
5. Хаванова, И.А. Налоговая жалоба: сравнительно-правовое исследование [Текст] / Под ред. И.И. Кучерова. М.: Юриспруденция, 2013. – 184 с.

Зарубежная литература

6. Legal Remedies in European Tax Law / ed. by Pasquale Pistone. 2009. 568 р.
7. Hogye M. Local and regional tax administration in transition countries. Budapest: LGI/OSI, 2000. 489 p.

Интернет-ресурсы

5. Рассмотрение дел с участием налоговых органов в 2010 - 2013 гг. [Электронный ресурс]. URL: http://www.arbitr.ru/press-centr/news/totals/. – Загл. с экрана (дата обращения 07.04.2016).

[1] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 26.04.2016). – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 28.04.2016).

[2] Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 № 6-ФКЗ, от 30.12.2008 № 7-ФКЗ, от 05.02.2014 № 2-ФКЗ, от 21.07.2014 № 11-ФКЗ). – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 15.03.2016).

[3] Определение Конституционного Суда РФ от 01.12.2009 № 1553-О-П. – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 02.04.2016).

[4] Постановление Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 № 5-П. – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 02.04.2016).

[5] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ // Собр. законодательства РФ. – № 31 – 1998. – Ст. 3824.

[6] Зеленцов, А.Б. Административно-правовой спор: вопросы теории [Текст]: монография / Зеленцов А.Б. – М.: Изд-во РУДН, 2005. – С. 130.

[7] Корзун, С.Ю. Защита прав налогоплательщиков - физических лиц в административно-налоговой юрисдикции [Текст] / С.Ю. Корзун // Административное и муниципальное право. –  2008. – № 9. – С. 84 – 91.

[8] Письмо Минфина России от 2.11.2010 года № 03-03-06/1/684 «Ответственность за налоговые правонарушения вследствие использования разъяснений Минфина России». – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 17.03.2016).

[9] Приказ Минфина России от 02.07.2012 № 99н. (ред. от 26.12.2013). – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 17.03.2016).

[10] Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации». – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 17.03.2016).

[11] Цветков, И.В. Налогоплательщик в судебном процессе: Практическое пособие по судебной защите [Текст] / И.В. Цветков. – М., 2004. – С. 64.

[12] Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 17.03.2016).

[13] Богданов, Д.В. К вопросу о правовой сущности института защиты прав и законных интересов налогоплательщика [Текст] / Д.В. Богданов // Финансовое право. – 2013. – № 2. – С. 42.

[14] Назаров, В.Н. Конституционные основы защиты прав налогоплательщика [Текст] / В.Н. Назаров // Финансовое право. – 2007. – № 9. – С. 24.

[15] Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.08.2013 по делу № А82-12445/2012. – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 02.04.2016).

[16] Бартош, О.Н. Понятие и классификация способов защиты прав налогоплательщиков [Текст] / О.Н. Бартош // Налоги (газета).  – 2009. – № 22. – С. 16.

[17] Тютин, Д.В. Налоговое право: Курс лекций // СПС «КонсультантПлюс». 2012. – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 08.04.2016).

[18] Федеральный Конституционный Закон от 21.07.1994 № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» (ред. от 14.12.2015). – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 09.03.2016).

[19] Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002 № 95-ФЗ (ред. от 01.05.2016). – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 04.05.2016).

[20] Кодекс административного судопроизводства Российской Федерации от 08.03.2015 № 21-ФЗ (ред. от 05.04.2016). – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 08.04.2016).

[21] Постановлении ФАС Московского округа от 17.07.2012 по делу № А40-122365/11-20-497. – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 02.04.2016).

[22] Постановление ФАС Центрального округа от 07.12.2012 по делу № А48-865/2012. – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 02.04.2016).

[23] Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.08.2013 по делу № А56-61030/2012. – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 02.04.2016).

[24] Определение ВАС РФ от 08.11.2012 № ВАС-11890/12 по делу № А80-346/2011. – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 04.04.2016).

[25] Долгополов, О.И. О некоторых вопросах невыполнения неправомерных актов и требований налоговых органов // СПС «КонсультантПлюс». 2012. – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 10.03.2016).

[26] Постановление Президиума ВАС РФ от 15.03.2012 № 16067/11 по делу № А40-20664/08-114-78.  – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 04.04.2016).

[27] Панина, И.А. Способы защиты прав налогоплательщиков [Текст] / И.А. Панина // Налоговый вестник. –  2010. –  № 8. – С. 121.

[28] Хаванова, И.А. Налоговая жалоба: сравнительно-правовое исследование [Текст] / под ред. И.И. Кучерова. - М.: ИД «Юриспруденция», 2013. – С. 4.

[29] Федеральный Закон от 02.05.2006 г. № 59-ФЗ «О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации» (ред. от 03.11.2015). – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 05.04.2016).

[30] Рассмотрение дел с участием налоговых органов в 2010 - 2013 гг. [Электронный ресурс]. URL: http://www.arbitr.ru/press-centr/news/totals/ (дата обращения: 07.04.2016).

[31] Приказ ФНС России от 13.02.2013 № ММВ-7-9/78@ «Об утверждении Концепции развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации на 2013 - 2018 годы». – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 05.04.2016).

[32] Налоговое право [Текст]: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева.  – М.: Юристъ, 2004. – С. 562.

[33] Кучеров, И.И. Налоговое право России [Текст]: Курс лекций / И.И. Кучеров. – М.: ЮрИнфоР, 2001. – С. 297.

[34] Информация ФНС России «О порядке досудебного обжалования решений регистрирующего органа». – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 02.04.2016).

[35] Информация ФНС России «О разъяснении порядка досудебного урегулирования налоговых споров». – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 02.04.2016).

[36] Постановление Правительства РФ от 30.09.2004 № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе» (ред. от 13.04.2016). – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 15.04.2016).

[37] Барыкин, М.Ю. Порядок определения объема требований, заявленных на стадии досудебного урегулирования спора [Текст] / М.Ю. Барыкин // Арбитражный и гражданский процесс. – 2015. – № 10. – С. 13-14.

[38] Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 13.04.2015 № Ф01-1056/2015 по делу № А11-6485/2014. – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 05.04.2016).

[39] Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57.  – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 17.03.2016).

[40] Федеральный Закон от 02.07.2013 № 153-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации». – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 05.04.2016).

[41] Приказ ФНС РФ от 02.08.2005 № САЭ-3-06/354@ «Об утверждении Перечня должностных лиц налоговых органов Российской Федерации, уполномоченных составлять протоколы об административных правонарушениях» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 25.08.2005 № 6941). – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 18.03.2016).

[42] Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 № 195-ФЗ (ред. от 01.05.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 13.05.2016). – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 04.05.2016).

[43] Федеральный Закон от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (ред. от 31.01.2016). – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 28.03.2016).

[44] Хаванова, И.А. Налоговая жалоба: сравнительно-правовое исследование [Текст] / Под ред. И.И. Кучерова. М.: Юриспруденция, 2013. – С. 87.

[45] Хаванова, И.А. Право налоговой (административной) жалобы: отдельные вопросы теории и практики [Текст] / И.А. Хаванова // Финансовое право. – 2010. – № 7. – С. 26.

[46] Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57. – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 17.03.2016).

[47] Приказ ФНС России от 24.10.2013 № ММВ-7-9/462@ «О вводе в эксплуатацию интерактивного сервиса «Решения по жалобам» на официальном сайте ФНС России». – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 07.04.2016).

[48] Приказ ФНС России от 13.02.2013 № ММВ-7-9/78@ «Об утверждении Концепции развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации на 2013 - 2018 годы». – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 07.04.2016).

[49] Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 22.01.2015 № Ф10-4924/2014 по делу № А09-5879/2014. – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 02.04.2016).

[50] Першин М. Дойдем ли до суда...: Изменения в процедуре досудебного урегулирования налоговых споров [Текст] / М. Першин // Административное право. – 2013. –  № 3. – С. 14.

[51] Определение Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 г. № 267-О. – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 28.03.2016).

[52] Постановление ФАС Уральского округа от 05.02.2014 № Ф09-14630/13 по делу № А60-14281/2013. – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 12.04.2016).

[53] Определение Конституционного Суда РФ от 26.05.2011 № 657-О-О. – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 28.03.2016).

[54] Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда РФ от 13.10.2010 по делу № А81-5962/2009. – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 10.04.2016).

[55] Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда РФ от 23.08.2006 № 09АП-6313/2006-АК по делу № А40-4079/06-20-40. – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 10.04.2015).

[56] Попова, Ю.А. Защита публично-правовых интересов граждан в судах общей юрисдикции [Текст] / Под науч. ред. П. М. Филиппова. – Краснодар: Краснодарский государственный аграрный университет, 2001. – С. 101.

[57] Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда РФ от 06.12.2007 по делу № А75-948/2007. – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 10.04.2016).

[58] Legal Remedies in European Tax Law / ed. by Pasquale Pistone. 2009. Р. 112.

[59] Гладкова, В.Е. К вопросу о конституционных основах законодательства [Электронный ресурс] / Интернет-журнал «Науковедение». – 2009. – № 1. URL: http://naukovedenie.ru/ - Загл. с экрана (дата обращения 10.03.2016).

[60] Кодекс административного судопроизводства Российской Федерации от 08.03.2015 № 21-ФЗ (ред. от 05.04.2016). – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 08.04.2016).

[61] Постановление Конституционного Суда РФ от 24.10.1996 № 17-П. – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 12.04.2016).

[62] Постановление Конституционного Суда РФ от 01.07.2015 № 19-П. – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 04.04.2016).

[63] Налоговый кодекс РФ от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 05.04.2016). – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 05.05.2016).

[64] Постановление Конституционного Суда РФ от 23.12.2009 № 20-П. – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 04.04.2016).

[65] Постановление Конституционного Суда РФ от 22.06.2009 № 10-П. – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 04.04.2016).

[66] Постановление Конституционного Суда РФ от 31.03.2015 № 6-П. – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 04.04.2016).

[67] Постановление Конституционного Суда РФ от 25.06.2015 № 16-П. – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 04.04.2016).

[68] Курилюк, Ю.Е. Обязанность по уплате налогов и сборов как ограничение права собственности: правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации [Текст] / Ю.Е. Курилюк // Финансовое право. 2015. – № 7. – С. 18.

[69] Постановление ГД ФС РФ от 22.01.1998 № 2134-II ГД «О Регламенте Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации» (ред. от 26.02.2016). – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 03.04.2016).

[70] Постановление Правительства РФ от 27.04.2005 № 257 «О порядке и размерах возмещения судебных расходов, понесенных гражданами и (или) объединениями граждан, а также их представителями в связи с участием в конституционном судопроизводстве» (ред. от 07.03.2016). – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» дата обращения 03.04.2016).

[71] Федеральный закон от 12.03.2014 № 29-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Закона Российской Федерации о поправке к Конституции Российской Федерации «О Верховном Суде Российской Федерации и прокуратуре Российской Федерации». – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 05.04.2016).

[72] Колоколов, Н.А. Принятие КАС РФ - важнейший этап формирования административной юстиции в России [Текст] / Н.А. Колоколов // Российская юстиция. – 2013. – № 12. – С. 30.

[73] Постановление Конституционного Суда РФ от 31 марта 2015 г. № 6-П. – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 04.04.2016).

[74] Федеральный закон от 15.02.2016 № 18-ФЗ «О внесении изменений в Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации и Кодекс административного судопроизводства Российской Федерации в части установления порядка судебного рассмотрения дел об оспаривании отдельных актов». – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 05.04.2016).

[75] Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002 № 95-ФЗ (ред. от 01.05.2016). – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 04.05.2016).

[76] Письмо ФНС России от 22.08.2014 № СА-4-7/16692 «О применении отдельных положений Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации». – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 26.03.2016).

[77] Рассмотрение дел с участием налоговых органов в 2010 - 2013 гг. [Электронный ресурс]. URL: http://www.arbitr.ru/press-centr/news/totals/ (дата обращения: 09.03.2016).

[78] Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2014 № 18290/13 по делу № А40-146836/12. – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 15.04.2016).

[79] Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2013 по делу № А21-3525/2012. – [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 15.04.2016).

[80] Mihaly Hogye. Local and regional tax administration in transition countries. Budapest: LGI/OSI, 2000. P. 411 – 428.

[81]Пушкарская А. Верховный Суд объединился с «Народным фронтом» в борьбе за административные суды [Текст] / А. Пушкарская // Коммерсантъ (газета). 31.10.2011.