Правовое регулирование налога на доходы физических лиц (НДФЛ)

ОГЛАВЛЕНИЕ

Введение

Теоретические аспекты правового регулирования налога на доходы физических лиц в Российской Федерации

1.1. Понятие и сущность налога на доходы физических лиц

1.2. История развития законодательства в сфере налогообложения доходов физических лиц

1.3. Зарубежный опыт правового регулирования налога на доходы физических лиц

Анализ законодательства, регулирующего порядок налогообложения доходов физических лиц

2.1. Налогоплательщики и объект налогообложения

2.2. Налоговая база и налоговый период

2.3. Налоговые ставки и порядок исчисления налога

Проблемы и пути их решения в правовом регулировании налога на доходы физических лиц в Российской Федерации

3.1. Проблемы правового регулирования налоговых вычетов

3.2. Пути решения проблем правового регулирования налога на доходы физических лиц

Заключение

Список использованной литературы

Приложение

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы исследования обусловлена тем, что налог на доходы физических лиц является самым распространенным в мировой практике налогом, уплачиваемым с личных доходов населения. Данный налог стоит в центре любой налоговой системы и является одним из основных источников формирования доходной части бюджетов бюджетной системы.

Особенный характер подоходного налога выражается в закреплении обязанности каждого физического лица, независимо от его национальности, гражданства, социального статуса или иных критериев, уменьшить полученные им суммы доходов на установленные законом суммы налога.

Отношения по исчислению и уплате налогов, в том числе налога на доходы физических лиц, а также сопутствующие им отношения могут существовать исключительно в форме, определенной законом. В связи с этим создание четкого правового механизма налогообложения доходов физических лиц, сочетающего как интересы налогоплательщиков, так и интересы бюджетов, является одной из основных целей любого государства. Для достижения этой цели необходимо предельно четко регламентировать, в том числе с научно-теоретической точки зрения, каждый элемент юридического состава налога на доходы физических лиц.

Вместе с тем в настоящее время правовое регулирование налога на доходы физических лиц не является в полной мере эффективным. Это связано как с недостаточной теоретической разработанностью многих проблем правового регулирования налогообложения доходов физических лиц, так и с несовершенством юридической техники и нестабильностью налогового законодательства.

К проблемам правового регулирования налогообложения доходов физических лиц, требующим дополнительного изучения, выработки новых правовых позиций и предложений по их решению, определяющим актуальность представленного диссертационного исследования, можно отнести следующее:

- во-первых, отсутствие единого подхода к определению возраста наступления налоговой дееспособности физического лица, обусловленное наличием пробелов в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах, регулирующем налоговую правосубъектность физических лиц;

- во-вторых, неоднозначность норм Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающих объект налогообложения по налогу на доходы физических лиц, и отсутствие концептуального подхода к определению понятия «доход»;

- в-третьих, неопределенность правовой природы налоговых механизмов, предоставляющих налогоплательщикам возможность не уплачивать налог на доходы физических лиц, либо уплачивать его в меньшем размере, а именно вычетов и освобождений, предусмотренных статьями 215, 217, 218 - 221 Налогового кодекса Российской Федерации;

- в-четвертых, нечеткая правовая регламентация порядка исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц налоговыми агентами.

Таким образом, недостаточная теоретическая и практическая разработанность правового регулирования налога на доходы физических лиц, необходимость совершенствования его правового механизма, обусловленная высокой социальной, экономической и политической значимостью данного налога, определили выбор темы диссертационного исследования.

Степень научной разработанности темы исследования. Тема правового регулирования налога на доходы физических лиц не является новой для науки налогового права. Однако она относится к числу недостаточно изученных: большинство работ, посвященных налогу на доходы физических лиц, либо касаются отдельных аспектов правового регулирования данного налога, либо затрагивают его экономическую природу. Системных исследований, непосредственно посвященных анализу правового регулирования налога на доходы физических лиц, не проводилось.

Отдельные вопросы правового регулирования налогообложения доходов физических лиц отражены в работах И.А. Гуляевой, В.Ф. Евтушенко, Р.К. Костаняна, С.В. Притулы, С.С. Тропской, А.В. Чуркина и ряда других авторов.

Экономическая сущность налога на доходы физических лиц и его основных элементов разработана в трудах А.Б. Быля, Л.И. Гончаренко, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачева, М.С. Грачева, М.Е. Косова, Е.Б. Поспеловой, Г.П. Толстопятенко, Ю.Г. Тюриной, В.П. Фироновой, Л.Г. Ходова и В.П. Попова и некоторых других авторов.

Вместе с тем, несмотря на значимость проведенных исследований, отдельные аспекты правового регулирования налога на доходы физических лиц не получили завершенного выражения и окончательной разработанности в теории налогового права.

Целью магистерской диссертации является разработка теоретических положений и практических рекомендаций, направленных на совершенствование правового регулирования налога на доходы физических лиц.

Достижение поставленной цели определило необходимость решения следующих задач:

- рассмотреть механизм правового регулирования и функции налога на доходы физических лиц;

- исследовать правовую природу налога на доходы физических лиц;

- проанализировать развитие отечественного законодательства о подоходном налогообложении;

- установить особенности правового положения налогоплательщиков налога на доходы физических лиц и налоговых агентов;

- изучить правовую регламентацию объекта и предмета налогообложения, налоговой базы, налогового периода, налоговых ставок, порядка исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц;

- выявить правовую природу вычетов и освобождений по налогу на доходы физических лиц;

- исследовать способы преодоления неопределенности правового регулирования налога на доходы физических лиц;

- провести анализ зарубежного опыта правового регулирования налогообложения доходов физических лиц и определить возможность его использования при совершенствовании российского налогового законодательства;

- разработать конкретные предложения по ключевым аспектам совершенствования механизма правового регулирования налога на доходы физических лиц.

Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся при установлении, исчислении и уплате налога на доходы физических лиц.

Предметом исследования являются нормы законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, регулирующие налог на доходы физических лиц, а также практика их применения.

Методологическая основа исследования. Методологической основой научного исследования явился диалектический метод познания, а также основанная на нем система общенаучных и частно-научных методов. К ним относятся методы анализа и синтеза, историко-правовой, сравнительно-правовой, системно-структурный, формально-логический и формально-юридический методы и т.д.

В частности, историко-правовой метод позволил проанализировать специфику правового регулирования подоходного налогообложения в различные исторические периоды и выявить основные тенденции развития отечественного законодательства в данной области.

Использование сравнительно-правового метода при проведении анализа зарубежного опыта правового регулирования налогообложения доходов физических лиц позволило установить особенности такого правового регулирования в различных странах, а также определить возможность его использования при совершенствовании российского налогового законодательства.

Формально-логический и формально-юридический методы применялись при анализе текстов нормативных правовых актов, формулировании авторских определений.

Проведенное исследование базируется на принципах диалектики, взаимосвязанности и взаимообусловленности социальных процессов.

Теоретическую основу исследования составляют работы С.С. Алексеева, Н.Г. Александрова, Н.М. Артемова, Е.М. Ашмариной, В.К. Бабаева, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, Е.Ю. Грачевой, О.Н. Горбуновой, М.В. Карасевой, М.В. Кустовой, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, А.В. Малько, М.Н. Марченко, Н.И. Матузова, О.А. Ногиной, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, А.С. Пиголкина, Н.И. Химичевой, А.И. Худякова, С.Д. Цыпкина, Н.А. Шевелевой и других.

Предпосылки становления налогообложения доходов физических лиц и эволюцию его правового регулирования на различных исторических этапах рассмотрены в трудах ученых как дореволюционного, так и советского периода: М.М. Алексеенко, Г.И. Болдырева, К.Т. Зеберга, И.М. Кулишера, Г.Л. Марьяхина, М.Л. Тамарченко, А. Хезретова.

Зарубежный опыт правового регулирования налогообложения доходов физических лиц был исследован на основании работ Р.Л. Деренберга, В. Кнаппа, В. Турони.

Нормативную базу исследования составили Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации, Бюджетный кодекс Российской Федерации, федеральные законы и иные нормативные правовые акты, регулирующие объект диссертационного исследования.

Научная новизна диссертационного исследования. Диссертация является одной из первых научных работ, в которой на основе анализа российского и зарубежного законодательства, а также практики его применения проведено системное исследование правового регулирования налога на доходы физических лиц.

В результате исследования разработано научное определение налога на доходы физических лиц, выявлена его правовая природа, раскрыт его элементный состав, установлены особенности правового регулирования данного налога.

Обоснована необходимость установления возраста наступления налоговой дееспособности и возложения обязанностей по исчислению и уплате налога при получении доходов несовершеннолетними, а также ответственности за ее нарушение, на их законных представителей.

Предложен новый концептуальный подход к определению понятия «доход».

Выявлена правовая природа налоговых вычетов и освобождений по налогу на доходы физических лиц.

Сформулированы научно обоснованные предложения по совершенствованию действующего налогового законодательства Российской Федерации.

Научная новизна диссертационного исследования состоит также в сформулированных теоретических и практических положениях, выносимых на защиту.

Положения, выносимые на защиту:

При исследовании правовой природы налога на доходы физических лиц установлено отсутствие единого подхода к определению такой основополагающей категории как «налог». На основе проведенного анализа различных концепций и научных подходов к определению налога как правовой категории можно определить налог на доходы физических лиц, как основанная на законе и обеспеченная силой государственного принуждения правовая форма возложения на физических лиц обязанности по участию своими доходами, полученными данными лицами от совершения действия (действий) или осуществления ими деятельности, в формировании бюджетов бюджетной системы Российской Федерации для финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований на условиях индивидуальной безвозмездности и безвозвратности.

Исторический анализ развития налогообложения доходов физических лиц в РФ в период с 1812 года до настоящего времени.
Анализ зарубежного опыта применения налогообложения доходов физических лиц на примере США, Англии и Японии.
В работе предложены методы совершенствования налогообложения доходов физических лиц в три этапа.

На первом этапе целесообразно дополнить существующую систему ставок еще одной – 0% для налогоплательщиков, которые по независящим от них причинам имеют среднедушевой доход ниже величины прожиточного минимума, предусмотрев ежегодную корректировку абсолютных величин налоговых вычетов. Данная мера позволит полнее реализовать социальную функцию налога на доходы физических лиц и даст малоимущим гражданам гарантии от изъятия той части дохода, которая покрывает их жизненно необходимые расходы.

На втором этапе совершенствования системы обложения доходов физических лиц следует определить и законодательно закрепить стоимость патента для определенных категорий физических лиц по тем видам деятельности, где существует возможность сокрытия доходов в связи со сложностью их администрирования, и ввести корректировку критериальных показателей по налоговым вычетам и частичному освобождению сумм доходов от налогообложения с целью учета региональных особенностей. Данная мера приведет к лучшей реализации социальных гарантий государства. Так как уровень жизни в разных регионах России существенно отличается, то и сумма налоговых вычетов должна корректироваться в зависимости от прожиточного минимума в регионе.

На третьем этапе представляется необходимым для сверхдоходов – доходов, которые по своему размеру не могут быть сопоставлены с обычными трудовыми доходами, установить прогрессивную шкалу налогообложения. Предлагается в НК РФ закрепить прогрессирующие ставки.

Учитывая указанные пороги можно предположить, что прогрессивное налогообложение затронет минимальное число лиц, но именно тех, на кого приходится большая часть доходов трудоспособного населения нашей страны.

Теоретическая и практическая значимость полученных результатов диссертационного исследования заключается в том, что разработанные в ходе данного исследования научные положения и сделанные выводы повышают степень разработанности темы правового регулирования налога на доходы физических лиц, углубляют теорию налогового права, способствуют проведению дальнейших исследований проблем правового регулирования налогообложения доходов физических лиц.

Полученные результаты могут быть использованы для совершенствования законодательства о налогах и сборах, регулирующего налогообложение доходов физических лиц. Результаты исследования могут быть использованы в учебном процессе для подготовки учебных материалов и при преподавании учебных дисциплин «Финансовое право» и «Налоговое право».

Структура работы обусловлена целью и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованной литературы.

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

1.1. Понятие и сущность налога на доходы физических лиц

Важнейшим источником бюджетных доходов являются налоги. В России, как и в большинстве стран мира, налог на доходы с физических лиц (далее как НДФЛ) один из главных источников доходной части бюджета. Его доля в бюджете прямо зависит от уровня развития экономики. Это один из самых распространенных в мировой практике налог, уплачиваемый из личных доходов населения. НДФЛ связан с потреблением, и он может либо стимулировать потребление, либо сокращать его. Поэтому главной проблемой подоходного налогообложения является достижение оптимального соотношения между экономической эффективностью и социальной справедливостью налога. Другими словами, необходимы такие ставки налога, которые обеспечивали бы максимально справедливое перераспределение доходов при минимальном ущербе интересам налогоплательщиков от налогообложения. Анализ налога на доходы физических лиц показывает, что он, как и вся налоговая система РФ, находится в постоянном развитии. Даже после принятия второй части Налогового кодекса РФ налог на доходы физических лиц в той ли иной мере изменялся с появлением каждой новой редакции Налогового кодекса[1].

Необходимость детального рассмотрения такого правового феномена как правовое регулирование при исследовании вопросов налогообложения доходов физических лиц аргументируется тем, что в подавляющем большинстве случаев налоговые отношения, в том числе отношения по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц, не могут осуществляться вне своего правового оформления, то есть их фактическое существование становится возможным только после их законодательного закрепления, в результате практической реализации правовых норм.

Правовое регулирование является сложным (стадийным) процессом воздействия норм права на общественные отношения. Можно выделить три основных стадии процесса правового регулирования: регламентированность общественных отношений, нуждающихся в правовом опосредствовании; действие норм, в результате которых возникают или изменяются правовые отношения; реализация субъективных прав и юридических обязанностей и одну факультативную стадию - применение права[2].

Учитывая, что правовое регулирование является сложным и многоаспектным процессом, для обеспечения результативности такого процесса необходима особая система правовых средств, которая в своей совокупности образует механизм правового регулирования, который, в свою очередь, состоит из четырех элементов: 1) нормы права; 2) правоотношения; 3) актов реализации прав и обязанностей; 4) актов применения права.

В процессе исследования правового регулирования налоговых правоотношений выявлены следующие его особенности: императивная направленность, преобладание обязывающих и запрещающих налогово-правовых норм, конфликтность налоговых правоотношений и необходимость обеспечения баланса частных и публичных интересов.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) — основной вид прямых налогов. Исчисляется в процентах от совокупного дохода физических лиц за вычетом документально подтверждённых расходов, в соответствии с действующим законодательством.

Особенности правового регулирования налога на доходы физических лиц обусловлены двойственным характером его сущности, поскольку данная категория имеет как экономическое, так и юридическое значение. Двойственный характер сущности налога проявляется, прежде всего, в выполняемых им функциях.

Фискальная функция определяется экономической природой налогов, в ней проявляется его основное назначение - обеспечение государства необходимыми финансовыми ресурсами, регулирующая функция, прежде всего, обусловлена правовой составляющей природы налога[3].

Правовым способом реализации регулирующей функции налога является закрепление ее в элементах юридического состава налога. При этом регулирующая функция может быть реализована любым элементом юридического состава налога. В связи с этим четкое установление всех его элементов является определяющим при правовом регулировании налогов.

При этом отмечено, что стабильная реализация фискальной и регулирующих функций налога на доходы физических лиц невозможна без действенного и эффективного правового регулирования данного налога, которое может быть достигнуто путем совершенствования его механизма.

При этом под эффективностью правового регулирования автор понимает научную категорию, отражающую качественное состояние процесса правового регулирования налоговых правоотношений в его целостности с учетом экономических, политических, социальных, юридических, нравственных и других целей и соизмеримости произведенных затрат и использованных средств поставленным целям.

Эффективность правового регулирования рассматривается на основании критериев и показателей ее оценки, а также условий, влияющих на такую эффективность.

При изучении правовой природы налога в целом и налога на доходы физических лиц в частности установлены и проанализированы основные признаки, которые свойственны каждому налогу. К данным признакам можно отнести: обязательность, законность, безвозмездность, абстрактность, денежную форму налога.

Элементами юридического состава налога являются субъект налога, предмет и объект налога, масштаб налога, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, налоговые льготы.

Следует отметить, что налог на доходы физических лиц играет большую социальную роль, затрагивая интересы более 75 млн. человек экономически активного населения страны. В связи с принятием на себя государством социальных функций по выравниванию доходов в обществе в современных экономических условиях важная роль в проводимых налоговых реформах должна отводится различным формам налогообложения доходов, в том числе доходов физических лиц.

НДФЛ подлежит зачислению следующим образом: 80% - в бюджеты субъектов РФ; 20% - в бюджеты городских округов. Налог, уплачиваемый иностранными гражданами в виде фиксированного авансового платежа при осуществлении ими на территории РФ трудовой деятельности на основании патента по нормативу 100% зачисляется в бюджет субъектов РФ[4].

Правовой статус является важнейшей характеристикой любого участника налоговых правоотношений. По нашему мнению, обязательными элементами правового статуса участника налоговых правоотношений выступают права и обязанности, установленные нормами налогового права, а также ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Основу правового статуса налогоплательщика составляет правосубъектность, состоящая из правоспособности и дееспособности.

При анализе дееспособности налогоплательщика - физического лица выявлено отсутствие законодательных положений, закрепляющих возраст ее наступления. Учитывая, что данный пробел создает реальную возможность ухода от налогообложения и от ответственности за нарушение налогового законодательства лиц, не достигших шестнадцатилетнего возраста, обосновывается необходимость установления возраста наступления дееспособности, а также возложения обязанностей по уплате налогов на законных представителей вышеуказанных лиц и привлечения данных представителей к ответственности за налоговые правонарушения.

Помимо правосубъектности еще одним важным критерием для отнесения тех или иных лиц к плательщикам по налогу на доходы физических лиц является принцип резидентства, то есть принцип постоянного или длительного пребывания на территории государства. Налогоплательщиков согласно этому принципу подразделяют на лиц, имеющих постоянное местопребывание в определенном государстве (резидентов), и лиц, не имеющих в нем постоянного пребывания (нерезидентов). Отнесение налогоплательщиков к той или иной категории устанавливает его налоговый статус, определяет налоговую обязанность (полную или неполную соответственно), а также иные различия в налогообложении (ставку налога, особенности определения объекта налогообложения и др.)[5].

Помимо налогоплательщиков в отношения по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц могут также вступать и налоговые агенты, на которых в установленных законом случаях возложена обязанность по исчислению, удержанию и уплате налога.

Анализ основных обязанностей налогового агента показал, что они производны от обязанностей налогоплательщика, поскольку исчислить, удержать и перечислить налог налоговые агенты могут только за счет средств налогоплательщика и при наличии у последнего обязанности уплатить налог. С другой стороны, обязанности налогового агента в определенной степени производны от целей и задач налоговых органов во взаимоотношениях с налогоплательщиками. Однако правами налоговых органов налоговые агенты не обладают и не имеют права не исполнять агентские обязанности.

В связи с этим можно придти к выводу, что налоговые агенты занимают особое место среди субъектов налоговых правоотношений. Это обусловлено двойственным характером их правового статуса, поскольку они призваны совершать определенные действия как в интересах налогоплательщиков, так и в публичных интересах. Тем самым налоговые агенты выступают своего рода фискальными посредниками между налогоплательщиком и государством. В полной мере данная сущность налогового агента проявляется именно при исчислении и уплате им налога на доходы физических лиц. Это связано с тем, что получение любого дохода физическим лицом предполагает для лица, от которого или в результате отношений с которым был получен данный доход, возложение на него обязанностей налогового агента, поэтому именно налоговым агентам по налогу на доходы физических лиц предоставляются достаточно обширные полномочия и права в части исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц, в том числе по возврату излишне удержанного налога и предоставлению налоговых вычетов.

Налог на доходы физических лиц строится на основе кумулятивной системы исчисления, то есть предусматривает исчисление налога нарастающим итогом с начала года с учетом ранее внесенных платежей.

Основными способами уплаты налога на доходы физических лиц является уплата налога у источника и по декларации[6].

Самым распространенным способом уплаты налога на доходы физических лиц является удержание у источника, то есть уплата налога налоговым агентом.

Декларационный способ применяется при уплате налога на доходы физических лиц индивидуальными предпринимателями, нотариусами, адвокатами и другими лицами, занимающимися в установленном порядке частной практикой, а также физическими лицами при получении определенных видов доходов.

Сроки уплаты налога на доходы физических лиц различаются в зависимости от способа его уплаты.

По результатам анализа особенностей исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц индивидуальными предпринимателями, нотариусами, занимающимися частной практикой, адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты, и другими лицами, занимающимися в установленном порядке частной практикой, автором сделан вывод, что особый правовой статус данных лиц обусловил наличие ряда специфических черт в налогообложении их доходов. В этой связи, необходимо выделить индивидуальных предпринимателей и других лиц, занимающихся в установленном порядке частной практикой, в отдельную группу налогоплательщиков и установить в Налоговом кодексе Российской Федерации специальный раздел, регулирующий особенности их налогообложения.

Налог на доходы физических лиц представляет собой обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства[7]. В Российской Федерации НДФЛ является федеральным налогом и обязателен к уплате на территории всей страны.

НДФЛ является прямым налогом, поскольку конечным его плательщиком является получившее доход физическое лицо. Источником налога является специальным образом определенный доход налогоплательщика - физического лица, выраженный в денежной форме.

В настоящее время порядок взимания налога на доходы с физических лиц регламентируется главой 23 Налогового Кодекса РФ, в которой даны определения элементов состава налога, при отсутствии которых налог не считается установленным:

- налоговая база (ст. 210):

- налоговый период (ст. 216);

- налоговые вычеты (ст. 218, 219, 220, 221);

- дата фактического получения дохода (ст. 223).

В соответствии со статьей 210 НК РФ налоговая база представляет собой совокупность всех доходов налогоплательщика, полученных им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Налоговый период, согласно пункту 1 статьи 55 НК РФ, - это календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период по налогу на доходы физических лиц составляет календарный год.

В соответствии со статьей 207 гл.23 НК налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно статье 209 НК объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками[8]:

- от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

- от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В ст.208 НК РФ приведены доходы, которые не относятся к доходам, полученным от источников в Российской Федерации. Это доходы физического лица, полученные им в результате проведения внешнеторговых операций (включая товарообменные), совершаемых исключительно от имени и в интересах этого физического лица и связанных исключительно с закупкой (приобретением) товара (выполнением работ, оказанием услуг) в Российской Федерации, а также с ввозом товара на территорию Российской Федерации.

Это положение применяется в отношении операций, связанных с ввозом товара на территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска в свободное обращение, только в том случае, если соблюдаются следующие условия[9]:

1) поставка товара осуществляется физическим лицом не из мест хранения (в том числе таможенных складов), находящихся на территории Российской Федерации;

2) к операции не применяются положения пункта 3 статьи 40 настоящего Кодекса;

3) товар не продается через постоянное представительство в Российской Федерации.

В случае, если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, доходом, полученным от источников в Российской Федерации, в связи с реализацией товара, признается часть полученных доходов, относящаяся к деятельности физического лица в Российской Федерации.

При последующей реализации товара, приобретенного физическим лицом по внешнеторговым операциям к доходам такого физического лица, полученным от источников в Российской Федерации, относятся доходы от любой продажи этого товара, включая его перепродажу или залог, с находящихся на территории Российской Федерации, принадлежащих этому физическому лицу, арендуемых или используемых им складов либо других мест нахождения и хранения такого товара, за исключением его продажи за пределами Российской Федерации с таможенных складов.

В п.5 ст.208 НК РФ указан особый случай, когда полученный физическим лицом доход не признается объектом обложения налога на доходы физических лиц. Это касается доходов от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ.

Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме предусмотрены ст. 211 НК РФ[10].

При получении дохода в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) и иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) или иного имущества, исчисленная исходя из их цен и порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 40 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включаются суммы налога на добавленную стоимость, акцизов и налога с продаж.

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся:

а) оплата за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения;

б) полученные товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, а также оказанные на безвозмездной основе услуги;

в) оплата труда в натуральной форме.

При определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они вносят страховые взносы, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования.

Определив перечень облагаемых налогом доходов граждан, законодатели утвердили и список тех доходов, которые НДФЛ не облагаются. Как правило, это выплаты в интересах малоимущих и социально незащищенных граждан либо доходы от тех видов деятельности, в развитии которых заинтересовано государство.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. Для доходов, в отношении которых предусмотрена ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов.

Доходы и расходы, принимаемые к вычету, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Банка России, установленному на дату фактического получения доходов (осуществления расходов).

Датой фактического получения дохода в соответствии со ст. 223 НК. РФ считается день[11]:

- выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;

- передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;

- уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.

При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения дохода признается последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Таким образом, можно сделать вывод, что НДФЛ один из самых распространенных в мировой практике налог, уплачиваемый из личных доходов населения. НДФЛ связан с потреблением, и он может либо стимулировать потребление, либо сокращать его. Поэтому главной проблемой подоходного налогообложения является достижение оптимального соотношения между экономической эффективностью и социальной справедливостью налога. НДФЛ основной вид прямых налогов. Исчисляется в процентах от совокупного дохода физических лиц за вычетом документально подтверждённых расходов, в соответствии с действующим законодательством.

Выявлено, что особенности правового регулирования налога на доходы физических лиц обусловлены двойственным характером его сущности, поскольку данная категория имеет как экономическое, так и юридическое значение. Двойственный характер сущности налога проявляется, прежде всего, в выполняемых им функциях. Фискальная функция определяется экономической природой налогов, в ней проявляется его основное назначение - обеспечение государства необходимыми финансовыми ресурсами, регулирующая функция, прежде всего, обусловлена правовой составляющей природы налога. Правовым способом реализации регулирующей функции налога является закрепление ее в элементах юридического состава налога. При этом регулирующая функция может быть реализована любым элементом юридического состава налога. В связи с этим четкое установление всех его элементов является определяющим при правовом регулировании налогов. При этом отмечено, что стабильная реализация фискальной и регулирующих функций налога на доходы физических лиц невозможна без действенного и эффективного правового регулирования данного налога, которое может быть достигнуто путем совершенствования его механизма.

В процессе исследования при изучении правовой природы налога в целом и налога на доходы физических лиц в частности установлены и проанализированы основные признаки, которые свойственны каждому налогу. К данным признакам можно отнести: обязательность, законность, безвозмездность, абстрактность, денежную форму налога.

Выявлены элементы юридического состава налога, которыми являются: субъект налога, предмет и объект налога, масштаб налога, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, налоговые льготы.

1.2. История развития законодательства в сфере налогообложения доходов физических лиц

На Руси подходное налогообложение появилось в период татаро-монгольского ига в виде подушного расклада дани.

11 февраля 1812 года был принят Манифест «О преобразовании комиссий по погашению долгов», вводивший временный сбор с помещичьих доходов. Ставки этого сбора имели прогрессивный характер. При этом каждый сам определял уровень своего дохода, а со стороны государственных органов не было никакого контроля за правильностью исчисления дохода плательщиком. В Манифесте даже было специально оговорено, что не допускаются какие-либо доносы на утайку доходов или неправильное их указание. Была установлена максимальная ставка налога в размере 10% и не облагаемый налогом минимум дохода в сумме 500 руб. в год. Необходимо отметить, что этот налог взимался на основе подаваемой налогоплательщиком декларации[12].

Однако в 1820 г. налог был отменен, так как поступления его в казну были столь не значительны, что не покрывали расходы на его сбор.

Практически через 100 лет Законом от 6 апреля 1916 г. в России был вновь предусмотрен подоходный налог, который должен был исчисляться с 1 января 1917 г. Подобные налоги во многих европейских странах появились гораздо раньше: в Англии – в 1842 году, в Пруссии в 1891 году, во Франции в 1914 году.

В соответствии с Положением о государственном подоходном налоге субъектами обложения являлись как физические, так и юридические лица. Причем в числе первых были как российские, так и иностранные подданные, проживающие в Российском государстве свыше одного года (можно сказать - первые нормы о налоговых резидентах).

Кроме того нами исследованы интересные факты: по общему правилу члены семьи, имеющие самостоятельные источники дохода, облагались отдельно от главы семьи. Однако если доходы от таких источников поступали в распоряжение или пользование главы семьи, или если в законе была установлена общность имущества супругов, то они причислялись к доходу главы семьи.

Положение закрепляло широкий круг объектов государственного подоходного налога и предусматривало, что он взимается с полученного дохода независимо от его формы и источника.

Не облагались налогом наследственные и дарственные получения; страховые вознаграждения; доходы, получаемые от приобретения и отчуждения всякого рода имуществ, если они осуществляются не в целях спекуляции; неустойки по договорам; выигрыши по процентным бумагам и т.д.

Государственный подоходный налог имел прогрессивную шкалу, состоящую из нескольких десятков разрядов, для каждого из которых устанавливался свой размер дохода и размер платежа. В пересчете на проценты ставки составляли от 7 % до 12 %. Для плательщиков с невысоким уровнем доходов были предусмотрены льготы при наличии иждивенцев свыше двух или по болезни.

Стоит упомянуть, что в тот период был установлен необлагаемый прожиточный минимум, согласно которому от подоходного налога освобождались лица, имеющие годовой облагаемый доход ниже 850 рублей. Это автоматически вывело из-под его действия все крестьянство, и налог касался в основном лишь наиболее зажиточных слоев населения.

В Положении о государственном подоходном налоге также предусматривались подробные правила составления и предоставления налогоплательщиками заявления о доходах налогоплательщика, их проверки участковыми присутствиями, ответственность налогоплательщика. Был детально урегулирован порядок обжалования налогоплательщиком постановлений финансового органа, установлены подведомственность, сроки и процедура рассмотрения таких жалоб.

Также можно выделить некоторые особенности, одной из которых было то, что декларации, в основном, отправлялись в запечатанных конвертах по почте. Однако сведения о доходах можно было сообщить и устно соответствующим должностным лицам, которые заверялись письменно налогоплательщиком, а в случае его безграмотности подписями доверенных лиц и чиновников.

Но февральские и октябрьские события 1917 г. не дали возможности ввести этот закон в действие. Вместе с тем его положения представляют большую теоретическую и практическую значимость, поскольку именно данный закон заложил основу для развития всего последующего законодательства о подоходном налогообложении физических лиц. Кроме того, многие его положения достаточно актуальны и в настоящее время.

После Февральской революции пришедшее к власти Временное правительство 12 июня 1917 года приняло Постановление «О повышении окладов государственного подоходного налога», которым были изменены основания для взимания налога, и увеличен до 1000 рублей необлагаемый минимум. Была разработана очень подробная ведомость доходов и окладов налога из 89 разрядов, включавшая в себя доходы от 1 тысячи до 400 тысяч рублей. Низшая ставка налога составляла 1 %, а высшая – 33 %. А доход, превышавший 400 тысяч рублей, облагался в размере 120 тысяч рублей с прибавлением к этой сумме по 3050 рублей на каждые полные 10 тысяч рублей сверх 400 тысяч рублей[13].

Вдогонку к вышеуказанному документу, 12 июня 1917 года было принято Постановление «Об установлении единовременного налога». В сущности это был тот же самый подоходный налог, отличавшийся только характером, назначением и особенностями взимания. Единовременным налогом должны были облагаться плательщики, имевшие годовой доход свыше 10 000 рублей, предельная же ставка такого подоходного налога была поднята до 30,5 %.

В первой половине 20-х годов налог успел приобрести двойное название «подоходно-поимущественный», при этом он взимался отдельно с дохода и отдельно с имущества; был объединен с общегражданским, трудгужналогом, квартирным налогом и налогом с лиц, нанимающих домашнюю прислугу и, в завершение, очередным Положением был преобразован в подоходный налог, который взимался по прогрессивным ставкам и дифференцировался по четырем группам плательщиков: рабочие и служащие; работники искусств; лица, занимающиеся частной практикой; лица, имеющие доходы от работы не по найму.

Следующие 20 лет запомнились ростом ставок налога и изменением порядка его исчисления, а также увеличением нагрузки на лиц, получающих нетрудовые доходы.

Т.о. в ноябре 1917 г. декретами Совнаркома РСФСР подтверждена обязанность уплаты подоходного налога (введенного ранее) до 15.12.1917 г. В ноябре 1922 г. были приняты законы о подоходном и поимущественном налогах, а в ноябре 1923 г. – о подоходном налоге с доходов от личного труда по найму, от личного труда не по найму и со всех нетрудовых доходов[14].

Одним из ключевых моментов было издание Указа Верховного Совета СССР от 30.04.1943 «О подоходном налоге с населения», действовавшего затем в течение многих лет. В соответствии со ст. 1 Указа подоходным налогом облагались рабочие и служащие, литераторы, работники искусства, владельцы строений, граждане, имевшие сельскохозяйственные участки в городских поселениях, кустари, ремесленники и другие граждане, имевшие самостоятельные источники дохода на территории СССР.

Указ существенно расширил круг лиц, чей доход не подпадал под обложение данным налогом. Ставки налога были прогрессивными и различались в зависимости от уровня дохода, профессии и рода занятий налогоплательщиков. Они состояли из твердой суммы и процента от превышения установленного размера. Налог уплачивался четыре раза в год: 15 марта, 15 мая, 15 августа, 15 ноября. В Указе были установлены порядок обложения заработка, права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов, порядок учета налогоплательщиков и их доходов, ответственность за нарушения его положений. Был введен срок давности, согласно которому плательщики, своевременно не обложенные налогом, привлекаются к налогу не более чем за два предшествующих года.

С 1960 года постепенно повышался необлагаемый минимум заработной платы рабочих и служащих, и уменьшались ставки налога по этим доходам. Однако, опомнившись, Президиум Верховного Совета СССР своим Указом от 22 сентября 1962 года перенес сроки дальнейшего освобождения рабочих и служащих от налогов с заработной платы до лучших времен.

Существовавшее в советский период законодательство о подоходном налоге отличалось нестабильностью, отсутствием гибкости, явной классовой направленностью, вследствие этого отсутствием равенства всех плательщиков перед законом и отсутствием всеобщности налогообложения. Однако нельзя не признать и высокой значимости законодательства данного периода, поскольку именно в советское время были заложены основы такого правового института, как «налоговый агент», а также была установлена особая система льгот по данному налогу, многие из которых действуют и сейчас.

С распадом СССР и в связи с переходом на рыночные отношения в российской экономике была создана новая налоговая система. Во второй половине 1991 года были приняты законодательные акты «Об основах налоговой системы Российской Федерации» и законы о конкретных налогах.

И уже в 90-х годах такие экономисты как Иншаков О.В., Абалкин Л.И. и многие другие более подробно исследовали внедрение закона о подоходном налоге, что стало очередным витком в истории развития НДФЛ. Был издан Закон РСФСР от 07.12.1991 № 1998-1 «О подоходном налоге», основной отличительной чертой которого стал переход к исчислению подоходного налога со всех категорий плательщиков, исходя из совокупного годового дохода. В отношении всех видов доходов были установлены единая система льгот и единая прогрессивная шкала ставок, которая практически ежегодно корректировалась[15].

Плательщиками подоходного налога стали признаваться граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства как имеющие, так и не имеющие постоянного места жительства в РСФСР. Налогом облагался весь совокупный доход физического лица, полученный им в календарном году как в денежной (национальной или иностранной валюте), так и в натуральной форме. Доходы, полученные в натуральной форме, учитывались по государственным регулируемым ценам, а при их отсутствии - по свободным рыночным ценам на дату получения дохода. Кроме того, был особо урегулирован порядок представления деклараций о доходах: был значительно расширен круг лиц, которым надлежало представлять декларацию налоговым органам.

С 1992 по 2001 годы физические лица являлись налогоплательщиками подоходного налога, регулируемого положениями Закона РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998-I «О подоходном налоге с физических лиц» (с изменениями от 16 июля, 22 декабря 1992 г., 6 марта, 11 декабря 1993 г., 27 октября, 11 ноября, 23 декабря 1994 г., 27 января, 26 июня, 4 августа, 27 декабря 1995 г., 5 марта, 21 июня 1996 г., 10 января, 28 июня, 31 декабря 1997 г., 21 июля 1998 г., 9 февраля, 31 марта, 4 мая, 25 ноября 1999 г., 2 января, 5 августа 2000 г., 24 марта 2001 г.). Таким образом, изменения в данный налог вносились 24 раза.

В декабре 1993 г. был принят основной закон страны – Конституция Российской Федерации, а в последующем вступили в действие Гражданский, Трудовой, Семейный, и ряд других кодексов, регулирующих различные отношения в нашей стране.

Федеральным законом от 31.07.1998 г. №146-ФЗ была принята часть первая Налогового кодекса Российской Федерации, вступившая в действие с 1 января 1999 г.; а Федеральным законом Российской Федерации от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ – часть вторая Кодекса (НК РФ), вступившая в действие с 1 января 2001 г.

В первой общей части НК РФ даны принципы установления налогов и сборов, их элементы, порядок исчисления и уплаты, взыскания и возврата налогов и сборов, определены основные налоговые понятия, налоговые правонарушения и ответственность за их совершение, определены права и обязанности участников налоговых отношений.

Во второй специальной части НК РФ в соответствующих главах установлены нормы, регулирующие порядок исчисления и уплаты конкретных видов налогов. С 2001 года налогообложение НДФЛ регулируется положениями 23 главы НК РФ, в которую также неоднократно вносились изменения.

Таким образом, можно сделать вывод, что история развития налога на доходы физических лиц началась в 1810 г., когда в России для помещиков был введен прогрессивный подоходный налог. Была установлена максимальная ставка налога в размере 10% и не облагаемый налогом минимум дохода в сумме 500 руб. в год. Этот налог взимался на основе подаваемой налогоплательщиком декларации. Однако в 1820 г. налог был отменен, так как поступления его в казну были столь не значительны, что не покрывали расходы на его сбор. Практически через 100 лет Законом от 6 апреля 1916 г. в России был вновь предусмотрен подоходный налог, который должен был исчисляться с 1 января 1917 г. Но февральские и октябрьские события 1917 г. не дали возможности ввести этот закон в действие. Вместе с тем его положения представляют большую теоретическую и практическую значимость, поскольку именно данный закон заложил основу для развития всего последующего законодательства о подоходном налогообложении физических лиц. Кроме того, многие его положения достаточно актуальны и в настоящее время. В ноябре 1917 г. декретами Совнаркома РСФСР подтверждена обязанность уплаты подоходного налога (введенного ранее) до 15.12.1917 г. В ноябре 1922 г. были приняты законы о подоходном и поимущественном налогах, а в ноябре 1923 г. – о подоходном налоге с доходов от личного труда по найму, от личного труда не по найму и со всех нетрудовых доходов. В последующие годы продолжается реформирование подоходного налогообложения физических лиц. Наиболее значимые изменения в советское время были внесены Указами Президиума Верховного Совета СССР от 30.04.1986 г. и от 23.04.1990 г. С распадом СССР и в связи с переходом на рыночные отношения в российской экономике была создана новая налоговая система. Во второй половине 1991 года были приняты законодательные акты «Об основах налоговой системы Российской Федерации» и законы о конкретных налогах. Федеральным законом от 31.07.1998 г. №146-ФЗ была принята часть первая Налогового кодекса Российской Федерации, вступившая в действие с 1 января 1999 г.; а Федеральным законом Российской Федерации от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ – часть вторая Кодекса (НК РФ), вступившая в действие с 1 января 2001 г.

1.3. Зарубежный опыт правового регулирования налога на доходы физических лиц

Практически во всех развитых странах объектами налогообложения у физических лиц является одно и то же: заработная плата и другие доходы (рента, проценты, выигрыши и др.), имущество, транспорт, унаследованное и подаренное имущество. Сходством систем налогообложения также является тот факт, что подоходный налог с физических лиц обеспечивает существенную долю поступлений прямых налогов в бюджет.

Однако принципы налогообложения и налоговые ставки существенно различаются в разных странах. В качестве примера рассмотрим налоговые системы США, Великобритании и Японии.

Граждане США, а также физические лица, постоянно проживающие в США, уплачивают следующие налоги[16]:

налог на доходы, который делится на федеральный (от 10 до 35%), налог штата и местный налог. При этом сумма уплаченного налога штата и местного налога является вычетом по федеральному;
налоги на наследование и дарение (от 18 до 50% - федеральный налог, власти штатов также имеют право устанавливать дополнительный налог штата на наследование). Данные налоги имеют необлагаемый минимум, а также прогрессивную шкалу. Учитывают степень родства;
взносы в фонды социального страхования (7,65% с работников);
налог на недвижимость (1-2,5%).

В целом, со своей заработной платы работник уплачивает от 17,65 до 42,65% за минусом вычетов.

Особенностью налогообложения физических лиц в США является тот факт, что налог на доходы физических лиц уплачивается с доходов, полученных в любой стране мира, всеми гражданами США, в том числе не проживающими в стране. Более того, если гражданин отказывается от гражданства США, то еще 10 лет после этого он остается плательщиком подоходного налога в бюджет США. Не платить налог с доходов, полученных за пределами США, можно только, если он уже уплачен в стране, с которой у США заключен договор об избежании двойного налогообложения. В частности, такое соглашение заключено между США и РФ, и в нем указано, какие виды доходов облагаются подоходным налогом в РФ, а какие - в США.

Подоходный налог уплачивается также иностранцами, проживающими в США, но только с доходов, полученных ими в США.

Заметим, что в определении круга налогоплательщиков подоходного налога система США существенно отличается от российской. В США уплата подоходного налога зависит от гражданства физического лица, в России же - от статуса резидента или нерезидента, то есть времени фактического пребывания в РФ в течение календарного года. Еще одно отличие — в России ставка налога зависит от вида налогооблагаемого дохода, в США налог исчисляется с каждого вида доходов отдельно, но применяемая ставка зависит от суммы каждого вида доходов, а не от его вида или источника получения.

К облагаемым доходам в США относятся: заработная плата, доходы от предпринимательской деятельности, пособия и пенсии, выплачиваемые государством (свыше определенной суммы) или частными фондами, алименты, доходы по ценным бумагам, призы, награды, фермерский доход, доходы от недвижимости и др.

Подоходный налог в США является прогрессивным, взимается либо с индивидуального налогоплательщика (одного человека), либо с семьи (супругов, совместно заполняющих декларацию). Ставки федерального подоходного налога для физических лиц представлены в табл. 1.1

Таблица 1.1

Ставки федерального подоходного налога для физических лиц в США

Уровень дохода супругов, совместно заполняющих декларацию, долларов	Уровень дохода для индивидуальных плательщиков, долларов	Ставки федерального налога, %
0—14 000	0—7 000	10
14 000—56 800	7 000—28 400	15
56 800—114 650	28 400—68 800	25
114 650—174 750	68 800—143 500	28
174 750—311 950	143 500—311 950	33
311 950 и выше	311 950 и выше	35

При уплате подоходного налога в США применяются вычеты[17]:

необлагаемый минимум, который зависит от возраста и семейного положения лица;
подоходные налоги и налоги на недвижимость, взимаемые штатами;
деловые издержки, связанные с получением дохода (например, расходы на транспорт, связь и др.);
расходы на медицинское обслуживание (в пределах 7,5% от облагаемого дохода);
пенсионные взносы в установленных пределах;
проценты по ипотечным кредитам на первый и второй по счету дома;
взносы в благотворительные, религиозные, научные организации, пожертвования политическим партиям, не связанные с извлечением прибыли;
расходы по уходу за детьми и престарелыми;
убытки от пассивных инвестиций (инвестиции, в управлении которыми инвестор не принимает личного участия). Эти убытки уменьшают только налогооблагаемую сумму доходов от пассивных инвестиций.

В целом, система налогообложения физических лиц в США на федеральном уровне весьма типична для развитых стран. Ее характерной чертой, является прогрессивная шкала налогов и система вычетов, имеющая ярко выраженную социальную направленность[18].

Рассмотрим налогообложение физических лиц в Японии. Физические лица в Японии уплачивают:

государственный налог на доходы (от 5 до 37%);
префектурный и муниципальный налог на доходы, уплачиваемый по месту проживания (так называемый «налог на проживание») — 10%;
подушевой налог — фиксированная сумма за проживание в городе с определенным пределом численности;
налог на наследование и дарение — от 10 до 50%, по прогрессивной шкале, предусмотрены существенные вычеты;
налог на имущество — 1,4% от стоимости.

В целях уплаты налогов на доходы физические лица в Японии делятся на три категории:

постоянные резиденты — те, кто имеет постоянное место жительства в Японии. Сюда относятся те, кто проживает в Японии свыше пяти лет, а также те, кто проживает свыше года, но до пяти лет и заявил намерение стать постоянным резидентом. Подоходным налогом облагается весь их доход, вне зависимости от места извлечения
непостоянные резиденты — те налогоплательщики, которые обладали статусом резидента в Японии менее пяти лет, но при этом не выразили намерения быть постоянными резидентами Японии. У непостоянных резидентов не облагается доход, который выплачивался за пределами Японии и фактически не перечислялся в страну впоследствии..
нерезиденты — лица, не имеющие статуса постоянного либо непостоянного резидента. У них облагается налогом только тот доход, который получен на территории Японии

Облагаются налогом следующие доходы: проценты по вкладам; дивиденды; доходы от недвижимости; доходы от предпринимательской деятельности; заработная плата; бонусы; выходные пособия, пенсии; случайные доходы; смешанные, разносторонние доходы; доходы от капитала. В целях налогообложения и расчета вычетов эти доходы делятся на валовый доход от занятости, доход от прироста капитала, инвестиционный доход.

Государственный подоходный налог в Японии начисляется по прогрессивной шкале. Ставки налога представлены в табл. 1.2.

Таблица 1.2

Ставки подоходного налога в Японии

Уровень дохода, млн. иен	Ставки государственного налога
до 1,95	5%
от 1,95 до до 3,3	10%
от 3,3 до 6,95	20%
от 6,95 до 9	23%
от 9 до 18	33%
свыше 18	37%

Шкала в таком виде была введена с 2007 года, до того количество ставок было меньше. Это, скорее, нехарактерно для тенденций налогообложения последних лет в развитых странах, чаще шкалу упрощают и сокращают число ставок, «выравнивая» положение налогоплательщиков
Ставка объединенного префектурного и муниципального налогов составляет 10% (из них 4% — префектурная часть, 6% — муниципальная). Ранее данные налоги начислялись по раздельности, и каждый имел прогрессивную шкалу.

Таким образом, минимальная ставка налога для дохода до 1,95 млн. иен составляет 15%, максимальная — для дохода свыше 18 млн. иен — 47%.
Налогоплательщики обязаны ежегодно представлять декларацию по подоходному налогу, за исключением тех, чей доход не превышает сумму вычетов, и лиц, чья зарплата выплачивается у одного работодателя.

Японская система налогообложения имеет сложную и разветвленную систему вычетов по государственному подоходному и местному налогу на проживание. Государство поощряет рост доходов от занятости, поэтому для таких доходов предусмотрен существенный необлагаемый минимум (табл. 1.3).

Таблица 1.3

Система налоговых вычетов в Японии

Валовой доход от занятости, млн. иен	Стандартный вычет, млн. иен
от 1,625 до 1,8	0,65
от 1,8 до 3,6	0,72
от 3,6 до 6,6	1,26
от 6,6 до 10	1,86
свыше 10	2,2

Также целью введения необлагаемого минимума для доходов от занятости является справедливость налогообложения у служащих по сравнению с предпринимателями. У предпринимателей подлежат вычету производственные расходы, у служащих такие расходы к вычету не принимаются, и необлагаемый минимум призван компенсировать это неравенство.

Непроизводственные расходы, такие как взносы по социальному страхованию, затраты на медицинское обслуживание, благотворительность, страховые премии подлежат вычету в установленных пределах у всех физических лиц.

Таблица 1.4

Персональные вычеты в Японии

Категория налогоплательщика	Скидка (вычет) по подоходному налогу, тыс. иен	Скидка (вычет) по налогу на проживание, тыс. иен
Все налогоплательщики — резиденты (базовый вычет)	380	330
Супруг(а)	380	330
Супруг(а) в возрасте старше 70 лет	480	380
Иждивенцы в возрасте 16-22 лет	630	450
Иждивенцы в возрасте старше 70 лет	480	380
Родитель налогоплательщика в возрасте от 70 лет, или его/ее супруг(а), проживающий(ая) с ним совместно	580	450
Другие иждивенцы	380	330

Также для физических лиц предусмотрена «персональная скидка» — вычет, который прибавляется к необлагаемой сумме и зависит от состава семьи. Персональные скидки применяются при расчете государственного подоходного налога, а также местного налога на проживание (табл. 1.4).

Таким образом, налогоплательщики в Японии, как правило, платят меньший налог на доход, чем в других развитых странах за счет применения вычетов. При этом, чем больше в семье работающих, тем больше составит общая сумма вычета за счет применения необлагаемого минимума для доходов от занятости, который может применить каждый работающий.

Доходы от прироста капитала (от продаж ценных бумаг определенных видов) облагаются налогом отдельно по фиксированной ставке 26% (20% уплачиваются в государственный и 6% в местный бюджет). По нему также есть вычеты и скидки[19].

Такая особенность Японии, как перенаселенность, обусловила введение подушевого налога с физических лиц, то есть налога, который уплачивается за сам факт проживания в городах Японии. Это фиксированная сумма к уплате в год, сумма которой указана в табл. 1.5.

Таблица 1.5

Фиксированный налог на проживание

Численность города, чел.	Сумма налога, иен
Более 500,000	2 500 — 3 200
От 50,000 до 500,000	2 000 — 2 600
Менее 50000	1 500 — 2 000

В целом, для Японии характерна весьма сложная система начисления и предоставления вычетов по налогам с физических лиц. Вычеты имеют целью не только поддержку определенных групп населения, но и поощрение определенного поведения граждан.

Рассмотрим далее налогообложение физических лиц в Великобритании. Физические лица в Великобритании уплачивают: налог на доходы; гербовый сбор — 0,5% при купле-продаже акций, от 0 до 4% при продаже жилья и другой недвижимости; налог на прирост капитала — взимается при продаже активов (недвижимого имущества, кроме жилья — основного места проживания, ценных бумаг и др.). Облагается стоимость проданного в течение года имущества за вычетом стоимости его приобретения и фиксированного вычета в 10 100 фунтов. При этом первые 35000 фунтов дохода облагаются по ставке 18%, а все, что свыше — по ставке 28%; налог на наследство. Наследуемое имущество стоимостью до 325 000 фунтов освобождается от налога на наследование, свыше этой суммы взимается налог 40%. Также освобождается от налога на наследование имущество, переданное по завещанию пережившему супругу. Передача имущества по наследству детям, другим родственникам облагается налогом без каких-либо скидок. Облагаются налогом подарки, сделанные наследодателем менее, чем за 7 лет до его смерти; взносы на социальное страхование — для работающих исчисляются еженедельно, причем на доходы до 139 фунтов взнос не начисляется, на доход от 139 до 817 фунтов в неделю начисляется взнос 12%, на доход свыше 817 фунтов в неделю начисляется еще 2%. Отдельные ставки предусмотрены для предпринимателей, благотворителей и замужних неработающих женщин; налог на недвижимость — является местным налогом[20].

Для определения статуса налогоплательщика — физического лица в Великобритании используется не только понятие «резидент», но и понятие «домицилий». Это специальный термин, означающий официально признанное постоянное место проживания. Домицилий бывает по рождению и по выбору. Отличие домицилия от резиденства в том, что лицо может признаваться одновременно резидентом нескольких стран, а домицилий может быть только один. Лица, прожившие в Великобритании в статусе резидента 17 из 20 лет, автоматически приобретают домицилий Великобритании.

Резиденты с домицилием в Великобритании, платят налог на доход, полученный по всему миру. Резиденты Великобритании, имеющие домицилий в другой стране, платят налоги только на доходы, полученные на территории Великобритании или перечисленные в Великобританию. Нерезиденты платят налог только на доходы, полученные на территории Великобритании[21].

Налогоплательщикам также следует помнить о том, что налоговый год в Великобритании продолжается с 6 апреля по 5 апреля следующего года.

В Великобритании облагаются подоходным налогом: доходы от работы по найму; доходы от предпринимательской деятельности; инвестиционные доходы; доходы по опционным планам; доходы по вкладам в пенсионные фонды; другие доходы.

Подоходный налог имеет прогрессивную шкалу, причем ставки различаются для дивидендов и других доходов (табл. 1.6).

Таблица 1.6

Ставки подоходного налога в Великобритании

Уровень дохода, фунтов	Наименование налоговой ставки	Размер ставки для дивидендов	Размер ставки для остальных доходов
До 7 475	-	0%	0%
от 7475 до 35 000	Базовая	20%	10%
от 35 000 до 150 000	Повышенная	40%	32,5%
свыше 150 000	Дополнительная	50%	42,5%

С 6 апреля 2012 года сумма, не подлежащая налогообложению, повышается до 8105 фунтов. Также особенностью английского налогообложения является то, что каждую налоговую ставку нужно применять к каждой отдельной части дохода.

В Великобритании также существуют налоговые вычеты. Помимо необлагаемого минимума предусмотрен ряд социальных вычетов (для семейных пар, граждан в возрасте 65-74 и старше 75 лет, для слепых).
Предусмотрена льгота по подоходному налогу для выплачивающих ипотечный кредит. Льгота составляет 10% от суммы кредита, при этом налогоплательщик получает эту льготу непосредственно в банке-кредиторе, а затем государство возмещает льготу банку.

Подлежат вычету у физических лиц взносы на пенсионное страхование.
У предпринимателей принимаются к вычету производственные расходы.

В целом, налоговые ставки в Великобритании высоки, а количество вычетов по сравнению с другими развитыми странами весьма невелико, однако существенен размер необлагаемого налогами минимума. Как следствие, налоговая система весьма прозрачна, а доходы состоятельных людей действительно облагаются повышенными налогами, что не сглаживается массой льгот, подобно другим государствам. При этом Великобритания остается привлекательной для получения на ее территории дохода резидентами без домицилия.

Итак, рассмотренные системы налогообложения физических лиц в США, Японии и Великобритании, безусловно, имеют схожие и различные черты. К сходству можно отнести наличие прогрессивных шкал (с общей тенденцией к уменьшению числа градаций), значительные необлагаемые минимумы и наличие социальных вычетов.

В 2010 году средняя эффективная ставка налогообложения физических лиц (в расчете обложения налогом на доходы физических лиц и взносом на социальное страхование дохода в 100 000 долларов США) в рассматриваемых странах составила: США — 24,3%, Великобритания — 31,5%, Япония — 25,7%. Для сравнения — в России она составляет 13%. Разница с развитыми странами в 2-2,5 раза. Однако для нашей страны не характерен ни большой необлагаемый минимум, ни существенные социальные вычеты для большинства слоев населения. В целом, ставка налогов на доходы физических лиц в США, Японии и Великобритании весьма высока, так как данные налоги являются основой наполнения государственного бюджета во всех развитых странах.

Одним из самых существенных различий в налогообложении США, Великобритании, Японии, а также других развитых стран является налогообложение нерезидентов и так называемых «глобальных» доходов, то есть доходов, полученных от источников во всем остальном мире. В каждой стране этому вопросу посвящен целый ряд законов и подзаконных актов. Налоговая политика в отношении нерезидентов тесно связана с процессами глобализации и с внешнеэкономической политикой каждой страны. В результате возникают такие интересные современные явления, как планирование состоятельными людьми своего пребывания в тех или иных странах в течение года с целью получения статуса резидента для оптимизации налогообложения.

Анализ налогообложения доходов физических лиц показал, что во всех развитых странах объектами налогообложения у физических лиц является одно и то же: заработная плата и другие доходы (рента, проценты, выигрыши и др.), имущество, транспорт, унаследованное и подаренное имущество. Сходством систем налогообложения также является тот факт, что подоходный налог с физических лиц обеспечивает существенную долю поступлений прямых налогов в бюджет. Однако принципы налогообложения и налоговые ставки существенно различаются в разных странах. В качестве примера рассмотрим налоговые системы США, Великобритании и Японии.

Граждане США, а также физические лица, постоянно проживающие в США, уплачивают следующие налоги: налог на доходы, который делится на федеральный (от 10 до 35%), налог штата и местный налог. При этом сумма уплаченного налога штата и местного налога является вычетом по федеральному; налоги на наследование и дарение (от 18 до 50% - федеральный налог, власти штатов также имеют право устанавливать дополнительный налог штата на наследование). Данные налоги имеют необлагаемый минимум, а также прогрессивную шкалу. Учитывают степень родства; взносы в фонды социального страхования (7,65% с работников); налог на недвижимость (1-2,5%).

При уплате подоходного налога в США применяются вычеты: необлагаемый минимум, который зависит от возраста и семейного положения лица; подоходные налоги и налоги на недвижимость, взимаемые штатами; деловые издержки, связанные с получением дохода (например, расходы на транспорт, связь и др.); расходы на медицинское обслуживание (в пределах 7,5% от облагаемого дохода); пенсионные взносы в установленных пределах; проценты по ипотечным кредитам на первый и второй по счету дома; взносы в благотворительные, религиозные, научные организации, пожертвования политическим партиям, не связанные с извлечением прибыли; расходы по уходу за детьми и престарелыми; убытки от пассивных инвестиций (инвестиции, в управлении которыми инвестор не принимает личного участия). Эти убытки уменьшают только налогооблагаемую сумму доходов от пассивных инвестиций.

Физические лица в Японии уплачивают: государственный налог на доходы (от 5 до 37%); префектурный и муниципальный налог на доходы, уплачиваемый по месту проживания (так называемый «налог на проживание») — 10%; подушевой налог — фиксированная сумма за проживание в городе с определенным пределом численности; налог на наследование и дарение — от 10 до 50%, по прогрессивной шкале, предусмотрены существенные вычеты; налог на имущество — 1,4% от стоимости;

Физические лица в Великобритании уплачивают: налог на доходы; гербовый сбор — 0,5% при купле-продаже акций, от 0 до 4% при продаже жилья и другой недвижимости; налог на прирост капитала — взимается при продаже активов (недвижимого имущества, кроме жилья — основного места проживания, ценных бумаг и др.). Облагается стоимость проданного в течение года имущества за вычетом стоимости его приобретения и фиксированного вычета в 10 100 фунтов. При этом первые 35000 фунтов дохода облагаются по ставке 18%, а все, что свыше — по ставке 28%; налог на наследство. Наследуемое имущество стоимостью до 325 000 фунтов освобождается от налога на наследование, свыше этой суммы взимается налог 40%. Также освобождается от налога на наследование имущество, переданное по завещанию пережившему супругу. Передача имущества по наследству детям, другим родственникам облагается налогом без каких-либо скидок. Облагаются налогом подарки, сделанные наследодателем менее, чем за 7 лет до его смерти; взносы на социальное страхование — для работающих исчисляются еженедельно, причем на доходы до 139 фунтов взнос не начисляется, на доход от 139 до 817 фунтов в неделю начисляется взнос 12%, на доход свыше 817 фунтов в неделю начисляется еще 2%. Отдельные ставки предусмотрены для предпринимателей, благотворителей и замужних неработающих женщин; налог на недвижимость — является местным налогом. В Великобритании также существуют налоговые вычеты. Помимо необлагаемого минимума предусмотрен ряд социальных вычетов (для семейных пар, граждан в возрасте 65-74 и старше 75 лет, для слепых).
Предусмотрена льгота по подоходному налогу для выплачивающих ипотечный кредит. Льгота составляет 10% от суммы кредита, при этом налогоплательщик получает эту льготу непосредственно в банке-кредиторе, а затем государство возмещает льготу банку. Подлежат вычету у физических лиц взносы на пенсионное страхование. У предпринимателей принимаются к вычету производственные расходы.

2. АНАЛИЗ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА, РЕГУЛИРУЮЩЕГО ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

2.1. Налогоплательщики и объект налогообложения

В соответствии с ч.1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее - налогоплательщики) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения[22].

Также налоговыми резидентами Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации.

Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:

1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии со ст. 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся:

1) дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации;

2) страховые выплаты при наступлении страхового случая, в том числе периодические страховые выплаты (ренты, аннуитеты) и (или) выплаты, связанные с участием страхователя в инвестиционном доходе страховщика, а также выкупные суммы полученные от российской организации и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации;

3) доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав;

4) доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации;

5) доходы от реализации:

- недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации;

- в Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций;

- в Российской Федерации акций, иных ценных бумаг, долей участия в уставном капитале организаций, полученные от участия в инвестиционном товариществе;

- прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения на территории Российской Федерации;

- иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу;

6) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) - налогового резидента Российской Федерации, местом нахождения (управления) которой является Российская Федерация, рассматриваются как доходы, полученные от источников в Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений; а также вознаграждение и иные выплаты за исполнение трудовых обязанностей, получаемые членами экипажей судов, плавающих под Государственным флагом Российской Федерации;

7) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством или полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации;

8) доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, в связи с перевозками в Российскую Федерацию и (или) из Российской Федерации или в ее пределах, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в Российской Федерации;

9) доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи (ЛЭП), линий оптико-волоконной и (или) беспроводной связи, иных средств связи, включая компьютерные сети, на территории Российской Федерации; выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц и др.

К доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относятся[23]: 1) дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации; 2) страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от иностранной организации; 3) доходы от использования за пределами Российской Федерации авторских или иных смежных прав; 4) доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося за пределами Российской Федерации; 5) доходы от реализации: недвижимого имущества, находящегося за пределами Российской Федерации; за пределами Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставных капиталах иностранных организаций; прав требования к иностранной организации и др.; 6) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления иностранной организации (совета директоров или иного подобного органа), рассматриваются как доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности; 7) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранных государств; 8) доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки); 9) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами Российской Федерации.

Итак, налогоплательщиками данного налога являются физические лица - налоговые резиденты РФ и физические лица - нерезиденты, получающие доход в РФ. Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Данный период не прерывается в случаях выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Объектом налогообложения признаются доходы физических лиц - налоговых резидентов РФ и нерезидентов от источников в РФ, а также доходы физических лиц - налоговых резидентов РФ от источников за пределами РФ. Существуют следующие виды доходов, полученных от источников в РФ и за ее пределами: дивиденды и проценты; страховые выплаты; доходы от использования авторских и иных смежных прав; доходы от сдачи в аренду или другого использования имущества; доходы от реализации недвижимого имущества, акций, долей в уставном капитале, прав требования, иного имущества, принадлежащего физическому лицу; вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу или оказанную услугу, совершение определенных действий, а также вознаграждение директоров и выплаты, получаемые членами органа управления организации; пенсии, стипендии и иные аналогичные выплаты; доходы от использования любых транспортных средств, а также штрафы и санкции, полученные за их простой; иные доходы, получаемые от деятельности в РФ и за ее пределами.

К доходам, полученным на территории РФ, относят также следующие: доходы от использования трубопроводов, линий электропередачи, иных средств связи, включая компьютерные сети и выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц.

Для налога на доходы физических лиц налогоплательщиком в соответствии со ст. 208 НК РФ признается сам получатель дохода - физическое лицо, работник, только обязанность по взысканию и уплате переложена законодателем на работодателя как налогового агента.

А вот в отношении единого социального налога и в самом деле налогоплательщиком выступал сам работодатель, производивший выплату физическим лицам по ст. 235 НК РФ. Значит, один налог платил работодатель, а другой — работник. При этом налоговой базой для первого выступали его затраты, а для второго — его доходы, то есть прямо противоположные по своей сути экономические категории. В рассматриваемой ситуации фактически имеют место два разных субъекта налоговых правоотношений, причем указанные правоотношения не идентичны, а лишь сходны в некоторых аспектах. Таким образом, в связи с тем, что налогоплательщик не совпадает в одном лице в обоих случаях налогообложения одних и тех же сумм разными налогами, нельзя признать факт двойного налогообложения.

Хотелось бы обратить внимание на то, что единый социальный налог как раз наглядно демонстрировал однократность налогообложения в российском налоговом законодательстве, однако в сочетании с другим налогом — налогом на прибыль. В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций является сумма полученных доходов, уменьшенная на величину произведенных для их получения расходов.

В силу ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Следовательно, предоставление права на налоговый вычет суммы уплаченных социальных взносов позволяет избежать двойного налогообложения.

Приведем пример из судебной практики. В постановлении ФАС Уральского округа от 24 марта 2008 г. № Ф09-1890/08-С2 по делу № А47-394/07 суд признал необоснованным вывод налоговой инспекции о занижении налоговой базы по НДС на суммы авансовых платежей.

Инспекторы, исчисляя налогооблагаемую базу, включили в нее как суммы оплаты по отгруженной продукции, так и стоимость отгруженных товаров, что повлекло за собой двойное налогообложение одних и тех же операций. В данной ситуации имеется в виду, что налог был рассчитан и взыскан дважды с одной и той же реализации товаров.

Таким образом, можно сделать вывод, что объектом налога на доходы физических лиц является факт получения налогоплательщиком дохода в той или иной форме.

Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками: 1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации; 2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

При анализе правового регулирования налога на доходы физических лиц выявлено несоответствие порядка определения дохода, заложенного в статье 41 Налогового кодекса Российской Федерации и предусмотренного главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации. В Налоговом кодексе отсутствует четкое определение понятия «доход». Налоговая база является своеобразным связующим звеном между нормой права и фактическими обстоятельствами, свидетельствующими о налоговой способности субъекта. Особенности определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц зависит от формы получения дохода и от его вида.

2.2. Налоговая база и налоговый период

При определении налоговой базы в соответствии со ст. 210 НК РФ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ[24].

Доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являются[25]:

1) материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением: материальной выгоды, полученной от банков, находящихся на территории Российской Федерации, в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты; материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них; материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными банками, находящимися на территории Российской Федерации, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.

При этом налоговая база определяется как:

- превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

- превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 процентов годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

2) материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;

При этом налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику.

3) материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок.

При этом налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

В расходы на приобретение ценных бумаг, являющихся базисным активом опционного контракта, включаются суммы, уплаченные продавцу за ценные бумаги в соответствии с таким контрактом, а также уплаченные суммы премии и вариационной маржи по опционным контрактам.

Материальная выгода не возникает при приобретении налогоплательщиком ценных бумаг по первой или второй части РЕПО при условии исполнения сторонами обязательств по первой и второй частям РЕПО, а также в случае оформленного надлежащим образом прекращения обязательств по первой или второй части РЕПО по основаниям, отличным от надлежащего исполнения, в том числе зачетом встречных однородных требований, возникших из другой операции РЕПО.

Рыночная стоимость ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определяется исходя из их рыночной цены с учетом предельной границы ее колебаний, если иное не установлено настоящей статьей.

Рыночная стоимость ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определяется исходя из расчетной цены ценных бумаг с учетом предельной границы ее колебаний, если иное не установлено настоящей статьей.

Рыночная стоимость ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определяется на дату совершения сделки[26].

Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов.

Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, не переносится[27].

У налогоплательщиков, получающих пенсии в соответствии с законодательством Российской Федерации, при отсутствии в налоговом периоде доходов, облагаемых по налоговой ставке 13%, разница между суммой налоговых вычетов и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена данная налоговая ставка, может переноситься на предшествующие налоговые периоды.

Для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218-221 НК РФ, не применяются.

Доходы (расходы, принимаемые к вычету в соответствии со статьями 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 218 - 221 НК РФ) налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату фактического получения указанных доходов (дату фактического осуществления расходов).

Дата фактического получения дохода определяется при получении дохода[28]:

в денежной форме - день выплаты дохода (перечисления дохода на счет третьих лиц по поручению налогоплательщика);
в натуральной форме - день передачи;
в виде материальной выгоды - день уплаты процентов по заемным кредитным средствам, день приобретения товаров (работ, услуг), ценных бумаг;
в виде оплаты труда - последний день месяца, за который начислен доход за выполненные трудовые обязанности.

Некоторые доходы освобождены от налогообложения НДФЛ. Их исчерпывающий перечень предусмотрен ст. ст. 215 и 217 НК РФ.

К таким доходам, в частности, относятся:

Государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), иные выплаты и компенсации;
Пособия по безработице, беременности и родам;
Государственные и трудовые пенсии, социальные доплаты;
Компенсационные выплаты, установленные законодательством РФ, субъектов РФ, решениями органов местного самоуправления (в определенных пределах);
Выплаты, производимые добровольцам в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является безвозмездное выполнение работ, оказание услуг, на возмещение их расходов, связанных с исполнением таких договоров - на жилье, транспорт, связь и т.д.;
Вознаграждения за донорскую помощь (за сданную кровь, молоко и т.д);
Алименты;
Гранты (безвозмездная помощь) для поддержки науки, образования, культуры, искусства в РФ, предоставленные международными, иностранными или российскими организациями, определенных в Перечнях Правительства РФ;
Международные, иностранные или российские премии за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства, средств массовой информации: по утвержденному перечню Правительства РФ от 06.02.2001 N 89; по перечням, утвержденным в субъектах РФ
Единовременные выплаты (в том числе в виде материальной помощи), осуществляемые: в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством, работодателями членам семьи умершего или бывшего работника, вышедшего на пенсию, или работнику, бывшему работнику, вышедшему на пенсию, в связи со смертью члена (членов) его семьи; в виде адресной социальной помощи малоимущим и социально незащищенным гражданам из бюджетов и внебюджетных фондов в рамках государственных программ, пострадавшим от терактов в РФ, а также членам семей погибших в результате терактов на территории РФ (независимо от источника выплаты), работодателями работникам (родителям, усыновителям, опекунам) и выплачиваемые при рождении (усыновлении (удочерении) ребенка в течение первого года в сумме не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка.
Вознаграждения за оказание содействия в выявлении, пресечении и раскрытия терактов (выплачиваемые из федерального и регионального бюджетов);
суммы выплат в виде благотворительной помощи в денежной и натуральной форме, оказываемой зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями;
Суммы полной или частичной компенсации стоимости санаторно-курортных путевок для работников, в том числе уволившихся с выходом на пенсию, членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, а также детям до 16 лет;
Стипендии;
Суммы оплаты труда в иностранной валюте, получаемые налогоплательщиками от финансируемых из федерального бюджета государственных учреждений или организаций, направивших их на работу за границу, - в пределах установленных норм;
Доходы крестьянских (фермерских) хозяйств от производства, реализации и переработки сельхозпродукции в течение первых пяти лет с момента регистрации;
Доходы, получаемые от реализации заготовленных физическими лицами дикорастущих плодов, ягод, орехов, грибов и других пригодных для употребления в пищу лесных ресурсов, а также недревесных лесных ресурсов для собственных нужд
Доходы членов родовых, семейных общин (за исключением оплаты труда наемных работников) от традиционных промыслов малочисленных народов Севера;
Доходы от реализации пушнины, мяса диких животных и иной продукции, получаемой при осуществлении любительской и спортивной охоты;
Доходы, получаемые физическими лицами, от продажи жилых домов, квартир, комнат, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, а также иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика не менее 3 лет;
Доходы от наследования физических лиц (за исключением вознаграждения, выплачиваемого наследникам авторов произведений науки, литературы, искусства, а также открытий, изобретений и промышленных образцов);
Доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев;

Доходы, полученные в порядке дарения, освобождаются от налогообложения в случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи и(или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ (супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами);

Доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций;
Призы спортсменов, полученные на Олимпийских, Паралимпийских и Сурдлимпийских играх, Всемирных шахматных олимпиадах, чемпионатах и кубках мира, Европы, РФ;
Суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях;
Оплата за инвалидов организациями или индивидуальными предпринимателями приобретенных технических средств профилактики инвалидности, средств реабилитации, а также оплата покупки и содержания собак-проводников для инвалидов
Вознаграждения за передачу в государственную собственность кладов;
Доходы индивидуальных предпринимателей - плательщиков единого налога при специальных налоговых режимах ЕНВД, УСН, ЕСХН;
Проценты по казначейским обязательствам, облигациям, другим ценным бумагам СССР, РФ, субъектов РФ, органов местного самоуправления;
Доходы, получаемые от некоммерческих организаций детьми-сиротами, детьми, оставшимся без попечения родителей, и детьми, являющимися членами семей, доходы которых на одного члена не превышают прожиточного минимума, установленного законами субъектов РФ;
Стоимость подарков, призов на конкурсах и соревнованиях по решению органов власти, материальная помощь и оплата медикаментов работодателями, выигрыши на рекламных конкурсах, суммы материальной помощи, оказываемой инвалидам общественными организациями инвалидов и другие, - в пределах 4000 рублей и т.д.

С января 2011 г. не облагаются НДФЛ доходы, получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций. Освобождение применяется при условии, что реализуемые доли до продажи принадлежали налогоплательщику более пяти лет. Аналогичное правило действует и при продаже акций российских организаций.

Суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилья, не облагаются НДФЛ.

Новшества, введенные с 2012 года[29]:

Компенсации руководителям, их заместителям и главным бухгалтерам, выплачиваемые при их увольнении, облагаются НДФЛ в части, превышающей трехкратный размер среднего месячного заработка.
Выходное пособие и средний месячный заработок на период трудоустройства не облагаются НДФЛ в размере, не превышающем в целом три средних месячных заработка, а для работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, - шесть средних месячных заработков.
Помощь детям, оставшимся без попечения родителей, не облагается НДФЛ.
Денежные средства, недвижимость и ценные бумаги, переданные на формирование и пополнение целевого капитала некоммерческой организации и впоследствии возвращенные жертвователю, освобождаются от обложения НДФЛ.
В отношении доходов от продажи продукции животноводства и растениеводства, выращенной в личных подсобных хозяйствах, освобождение от уплаты НДФЛ применяется в случае, если площадь используемого физическим лицом земельного участка не превышает установленный максимальный предел и для ведения личного подсобного хозяйства не привлекаются наемные работники.

Таким образом, налоговая база по НДФЛ представляет собой денежное выражение доходов налогоплательщика. При определении налоговой базы учитываются все доходы, полученные как в денежной, так и в натуральной формах, а также в виде материальной выгоды. Различного рода удержания доходов, в том числе и по решению суда, не уменьшают налоговую базу.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные ставки.

Для доходов, облагаемых по ставке 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, которые предусмотрены ст. 218-221 НК РФ. Если доходы налогоплательщика меньше вычетов, налоговая база равна нулю.

Доходы (расходы, принимаемые к вычету), выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического получения указанных доходов (дату фактического осуществления расходов).

С 1 января 2011 г. вступила в силу ст. 214.3 НК РФ, устанавливающая особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги.

Информацию об особенностях определения налоговой базы по различным видам доходов содержат ст. 211-215 Налогового кодекса РФ.

2.3. Налоговые ставки и порядок исчисления налога

В соответствии с ч.1 ст. 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов.

Также в ч.2 ст. 224 НК РФ устанавливаются ставки в размере 35 процентов в отношении следующих доходов[30]:

- стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения размеров 4 000 рублей;

- процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, а по вкладам в иностранной валюте исходя из 9 процентов годовых;

- суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в пункте 2 статьи 212 НК РФ;

- в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), а также процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива, в части превышения суммы указанной платы, процентов, начисленных в соответствии с условиями договора, над суммой платы, процентов, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты.

Налоговая ставка устанавливается в размере 9 процентов в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

Налоговая ставка устанавливается в размере 9 процентов в отношении доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года.

Налоговый период – календарный год.

Таким образом, общая налоговая ставка составляет 13%. Ею облагается большинство доходов налогового резидента. К ним, в частности, относится зарплата, вознаграждения по гражданско-правовым договорам, доходы от продажи имущества, а также другие доходы, которые не указанные в пп. 2-5 ст.224 НК РФ.

Доходы иностранных работников - высококвалифицированных специалистов и иностранцев, работающих у физических лиц на основании патента облагаются по ставке 13% независимо от наличия у них статуса налогового резидента РФ[31].

В отношении отдельных видов доходов предусмотрены специальные налоговые ставки - 9, 15, 30 и 35%.

Налогообложение по ставке 9% производится в следующих случаях:

при получении дивидендов;
при получении процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г.;
при получении доходов учредителями доверительного управления ипотечным покрытием. Такие доходы должны быть получены на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г.

Налогообложение по ставке 15% производится в отношении:

дивидендов, полученных от российских организаций физическими лицами, которые не являются налоговыми резидентами РФ.

Налогообложение по ставке 30% производится в отношении:

всех доходов, которые получены физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами, за исключением доходов, для которых установлены специальные ставки в размере 13% и 15%.

C 2012 г. заработная плата тех членов экипажей судов, плавающих под Государственным флагом РФ, которые не являются резидентами РФ, облагается НДФЛ по ставке 13%.

Налогообложение по ставке 35% производится в отношении: доходов от стоимости любых выигрышей и призов, получаемых по результатам конкурсов, игр и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения 4000 рублей; процентных доходов по банковским вкладам, в части их превышения над суммой процентов, рассчитываемой: по рублевым вкладам - исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на 5% и по вкладам в иностранной валюте - исходя из 9% годовых; дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах по заемным (кредитным) средствам в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ; дохода в виде платы за использование кредитным потребительским кооперативом денежных средств, внесенных пайщиками; процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых от пайщиков в форме займов[32].

Итак, можно сделать вывод, что в соответствии с ч.1 ст. 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 13 %. Также в ч.2 ст. 224 НК РФ устанавливаются ставки в размере 35 процентов в отношении следующих доходов: стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения размеров 4 000 рублей; процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, а по вкладам в иностранной валюте исходя из 9 процентов годовых; суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в пункте 2 статьи 212 НК РФ; в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), а также процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива, в части превышения суммы указанной платы, процентов, начисленных в соответствии с условиями договора, над суммой платы, процентов, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты.

Налоговая ставка устанавливается в размере 30 процентов в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за исключением доходов, получаемых: в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов; от осуществления трудовой деятельности, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов; от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Федеральным законом от 25 июля 2002 года N 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации», в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов; от осуществления трудовой деятельности участниками Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в Российскую Федерацию соотечественников, проживающих за рубежом, а также членами их семей, совместно переселившимися на постоянное место жительства в Российскую Федерацию, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов; от исполнения трудовых обязанностей членами экипажей судов, плавающих под Государственным флагом Российской Федерации, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов. Налоговая ставка устанавливается в размере 9 процентов в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации. Налоговая ставка устанавливается в размере 9 процентов в отношении доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года. Налоговый период – календарный год.

3. ПРОБЛЕМЫ И ПУТИ ИХ РЕШЕНИЯ В ПРАВОВОМ РЕГУЛИРОВАНИИ НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

3.1. Проблемы правового регулирования налоговых вычетов

Налоговый кодекс Российской Федерации содержит ряд правовых механизмов, предоставляющих налогоплательщикам возможность не уплачивать налог либо уплачивать его меньшем размере. К таким механизмам, в частности, относятся вычеты и освобождения по налогу на доходы физических лиц, предусмотренные статьями 215, 217, 218 - 221 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вместе с тем правовая природа данных механизмов законодательно не определена. Нет единой точки зрения по этому вопросу и среди ученых.

Анализ правовой природы вычетов и освобождений, предусмотренных статьями 215, 217, 218 - 221 Налогового кодекса Российской Федерации, показал, что данные правовые механизмы имеют ряд общих признаков с налоговыми льготами. Вместе с тем только налоговые вычеты (за исключением стандартного налогового вычета, предоставляемого всем налогоплательщикам на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 218 Налогового кодекса Российской Федерации) содержат все признаки, отличающие налоговые льготы от иных правовых институтов, что дает основание полагать, что их правовая природа идентична. Освобождения и изъятия, предусмотренные статьями 215 и 217 Налогового кодекса Российской Федерации, содержат лишь ряд общих признаков с налоговыми льготами и имеют иную правовую природу.

Одним из основных свойств права является его определенность, то есть точное, полное и последовательное закрепление и реализация в праве нормативной правовой воли. При этом отмечается, что точность, однозначность и стабильность нормы обеспечивает правовую унификацию - единообразное понимание и применение права всеми участниками правоотношений. Неопределенность содержания правовой нормы, напротив, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе реализации права, что приводит к разногласиям, произволу, правовым конфликтам.

При исследовании правового регулирования налогообложения доходов физических лиц автор пришел к выводу, что основными причинами правовой неопределенности законодательства о налогах и сборах являются несовершенство юридической техники, отсутствие единых подходов и принципов, которые должны определять правовое регулирование налоговых отношений, связанных с исчислением и уплатой налога на доходы физических лиц, и составлять их своеобразную теоретическую базу, а также нестабильность налогового законодательства.

Доходы физических лиц, которые облагаются по ставке НДФЛ в размере 13%, можно уменьшить на сумму налогового вычета. Вычеты нельзя применить к доходам, которые облагаются НДФЛ по ставкам 9, 15, 30, 35%.

Вычеты не могут применить физические лица (включая индивидуальных предпринимателей), освобожденные от уплаты НДФЛ. К таким физическим лицам, в частности, относятся[33]:

- пенсионеры, инвалиды, не имеющие иных источников дохода, кроме государственных пенсий;

- безработные;

- лица, получающие пособие по уходу за ребенком;

- индивидуальные предприниматели, получающие доход от осуществления деятельности, в отношении которой применяются специальные налоговые режимы - ЕСХН, УСН и ЕНВД.

Стандартные налоговые вычеты предоставляются отдельным категориям физических лиц и имеют фиксированный размер для каждой категории "льготников": 3000, 1000 и 500 рублей.

С 1 января 2012 г. был отменен стандартный вычет в размере 400 руб.

Максимальный вычет в размере 3000 рублей за каждый месяц налогового периода, в частности, предоставляется[34]:

"чернобыльцам",
инвалидам Великой Отечественной войны,
инвалидам из числа военнослужащих, ставших инвалидами I, II и III групп вследствие ранения, контузии или увечья, полученных при защите СССР, Российской Федерации и другим категориям лиц (см. п.1 ст.218 НК РФ).

500 рублей за каждый месяц налогового периода для:

Героев СССР и РФ, полных кавалеров ордена Славы;
участников ВОВ, блокадников, узников концлагерей;
инвалидов с детства, инвалидов I и II групп;
лиц, пострадавших от воздействия радиации вследствие аварий, испытаний на военных и гражданских атомных объектах;
доноров костного мозга;
родителей и супругов погибших военных или государственных служащих, воинов-интернационалистов и т.д. в соответствии со статьей 218 НК;
граждан, исполнявших интернациональный долг в других странах, а также принимавших участие в боевых действиях на территории РФ в соответствии с решениями органов государственной власти.

Налоговый вычет за каждый месяц налогового периода родителю, супруге (супругу) родителя, усыновителя, опекуна, попечителя, приемного родителя, супруге (супругу) приемного родителя, на обеспечении которых находится ребенок, с 1 января 2012 года предоставляется в следующих размерах::

1400 рублей - на первого ребенка;
1400 рублей - на второго ребенка;
3000 рублей - на третьего и каждого последующего ребенка;
3000 рублей - на каждого ребенка в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы.

Налоговый вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента, курсанта в возрасте до 24 лет.

Налоговый вычет предоставляется в двойном размере единственному родителю (приемному родителю), усыновителю, опекуну, попечителю. Предоставление указанного налогового вычета единственному родителю прекращается с месяца, следующего за месяцем вступления его в брак.

Налоговый вычет предоставляется родителям, супругу (супруге) родителя, усыновителям, опекунам, попечителям, приемным родителям, супругу (супруге) приемного родителя на основании их письменных заявлений и документов, подтверждающих право на налоговый вычет.

Налоговый вычет на детей действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года), превысил 280000 рублей. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил эту сумму, налоговый вычет по данному основанию не применяется.

Налогоплательщикам, имеющим право более чем на один стандартный налоговый вычет, предоставляется максимальный из соответствующих вычетов.

Социальные вычеты[35]:

Суммы доходов, перечисляемые налогоплательщиком в виде пожертвований: благотворительным, социально ориентированным и иным некоммерческим организациям, в том числе, на формирование (пополнение) целевого капитала, а также религиозным организациям на осуществление уставной деятельности, но не более 25% дохода, полученного за налоговый период;
Расходы на свое очное обучение в учреждениях, имеющих государственную лицензию – в размере фактически произведенных расходов, но не более 120000 рублей в год. Расходы за обучение детей - в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50000 рублей на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей (опекуна или попечителя).
Социальный налоговый вычет не применяется в случае, если оплата расходов на обучение производится за счет средств материнского (семейного) капитала;
Оплата медицинских услуг и медикаментов по перечням, утвержденным постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 N 201, с учетом сумм страховых взносов (в т.ч. расходы на лечение своих детей до 18 лет, супругов и родителей) - размере фактически понесенных расходов, но не более 120000 рублей в год. Под дорогостоящим видам лечения в соответствии с перечнем, утвержденным Правительством РФ, вычет принимается в размере фактических расходов, если лечение производится в медицинских учреждениях, имеющих соответствующие лицензии, а также при предоставлении подтверждающих документов.
Сумма уплаченных в налоговом периоде пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и страховых взносов по договорам добровольного пенсионного страхования в размере фактических расходов, но не более 120000 рублей в год.
Сумма уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии в размере понесенных расходов, но не более 120000 в год.
Имущественные вычеты:

сумма дохода от продажи жилых домов, квартир, комнат, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее 3 лет, стоимостью не выше 1000000 рублей(в целом);
сумма от продажи иного имущества, находившегося в собственности менее 3 лет, стоимостью не выше 250000 рублей(в целом);
сумма выкупной стоимости земельного участка и (или) расположенного на нем иного объекта недвижимого имущества в случае его изъятия для государственных или муниципальных нужд;
сумма, израсходованная на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли в них, а также на приобретение земельных участков под индивидуальное строительство или с уже построенными жилыми домами (долями в них) - в размере фактических расходов, в т.ч. на погашение процентов по целевым займам.

Перечень фактических расходов конкретизирован в ст. 220 НК РФ. Учитываются расходы на разработку проектной и сметной документации, подключение, достройку, отделку приобретенного дома или квартиры, комнаты.

Общий размер вычета - не выше 2000000 рублей без учета сумм на погашение процентов по целевым займам (кредитам).

Вместо имущественного вычета можно уменьшить сумму доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, за исключением реализации ценных бумаг.

При продаже доли в уставном капитале налогоплательщик вправе уменьшить сумму доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

Имущественный вычет можно получить в налоговом органе, а также не дожидаясь окончания налогового периода - у налогового агента (работодателя). Выбор варианта предоставляется физическому лицу.

Право на вычет подтверждает налоговый орган на основании письменного заявления и платежных документов, оформленных в установленном порядке. Форма налогового уведомления на имущественный вычет утверждена Приказом ФНС РФ от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@[36].

Вычет не предоставляется повторно и не применяется к взаимозависимым лицам и в случаях оплаты расходов работодателями. При неполном использовании вычета остаток переносится на следующие периоды до полного его использования. С января 2012 года пенсионеры могут перенести имущественный вычет при приобретении жилья на предыдущие налоговые периоды, но не более трех.

Профессиональные вычеты:

Таблица 3.1

Профессиональные вычеты, если расходы не могут быть подтверждены документально

Нормативы затрат (в процентах к сумме начисленного дохода)
Создание литературных произведений, в том числе для театра, кино, эстрады и цирка	20
Создание художественно-графических произведений, фоторабот для печати, произведений архитектуры и дизайна	30
Создание произведений скульптуры, монументально-декоративной живописи, декоративно-прикладного и оформительского искусства, станковой живописи, театрально- и кинодекорационного искусства и графики, выполненных в различной технике	40
Создание аудиовизуальных произведений (видео-, теле- и кинофильмов)	30
Создание музыкальных произведений: музыкально-сценических произведений (опер, балетов, музыкальных комедий), симфонических, хоровых, камерных произведений, произведений для духового оркестра, оригинальной музыки для кино-, теле- и видеофильмов и театральных постановок	40
других музыкальных произведений, в том числе подготовленных к опубликованию	25
Исполнение произведений литературы и искусства	20
Создание научных трудов и разработок	20
Открытия, изобретения и создание промышленных образцов (к сумме дохода, полученного за первые два года использования)	30

Документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с деятельностью:

индивидуальных предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой;
налогоплательщиков по гражданско-правовым договорам на выполнение работ (оказание услуг);
налогоплательщиков по созданию произведений науки, литературы, искусства, авторов открытий, изобретений.

Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется этими налогоплательщиками самостоятельно в порядке, указанном в главе 25 НК РФ "Налог на прибыль".

Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в следующих размерах, представленных в табл. 3.1.

Индивидуальные предприниматели производят профессиональный налоговый вычет в размере 20% общей суммы доходов, если они не в состоянии документально подтвердить свои расходы;

Реализуется право на профессиональные налоговые вычеты путем подачи письменного заявления налоговому агенту, а при его отсутствии - при подаче подтверждающих документов одновременно с налоговой декларацией.

Таким образом, можно сделать вывод, что Налоговый кодекс Российской Федерации содержит ряд правовых механизмов, предоставляющих налогоплательщикам возможность не уплачивать налог либо уплачивать его меньшем размере. К таким механизмам, в частности, относятся вычеты и освобождения по налогу на доходы физических лиц.

Вычеты не могут применить физические лица (включая индивидуальных предпринимателей), освобожденные от уплаты НДФЛ. К таким физическим лицам, в частности, относятся: пенсионеры, инвалиды, не имеющие иных источников дохода, кроме государственных пенсий; безработные; лица, получающие пособие по уходу за ребенком; индивидуальные предприниматели, получающие доход от осуществления деятельности, в отношении которой применяются специальные налоговые режимы - ЕСХН, УСН и ЕНВД. Стандартные налоговые вычеты предоставляются отдельным категориям физических лиц и имеют фиксированный размер для каждой категории "льготников": 3000, 1000 и 500 рублей.

3.2. Пути решения проблем правового регулирования налога на доходы физических лиц

Ключевым направлением деятельности государства выступает решение социальных вопросов, обеспечивающих благополучие граждан и стабильное экономическое развитие. Развитая налоговая система, основанная на принципах налогообложения, является основным инструментом доходов бюджета, действенным инструментом регулирования социально – экономических отношений, признаком сильного демократического государства. Принципы налогообложения, в свою очередь, выступают гарантом эффективности самой налоговой системы.

Исследование и анализ классических принципов налогообложения, позволили сформировать систему принципов, состоящую из трех групп. Предлагаемая система принципов включает в себя: общеметодологические принципы налогообложения, закрепленные в законодательных актах Российской Федерации – Конституции РФ и НК РФ. На указанных принципах должно основываться построение всех налогов, применяемых в России. Вторую группу составляют принципы формирования системы налогообложения физических лиц: эффективности, баланса интересов, множественности налогов и их правильной комбинации в системе обложения физических лиц, гласности. Третья группа – исключительные принципы, которые присущи только системе обложения НДФЛ. Это принципы соразмерности, оптимального уровня налоговой нагрузки, сочетания стабильности и подвижности налогообложения, формирования налоговой культуры.

Реализация всей предлагаемой системы принципов, которая обеспечивает их оптимальное сочетание и взаимосвязь, позволит сформировать систему обложения НДФЛ, отвечающую как общеэкономической ситуации в стране, так и социальным задачам, стоящим перед государством.

Невозможно построить оптимальную систему обложения, учитывая лишь один из аспектов эффективности. Система обложения НДФЛ должна быть нацелена на решение комплекса вопросов и являться многозадачной, то есть максимально реализующей все функции налогов и являясь максимально удобной и понятной для налогоплательщиков, а также налоговых органов. Достичь всех поставленных целей возможно благодаря реализации рассматриваемой системы принципов.

Каждый принцип, имеет свое место в решении проблемы совершенствования системы НДФЛ. В целях формирования структурированной системы принципов, в работе были проанализированы задачи, на решение которых они направлены. Реализация принципа баланса интересов, который основан на определенности налогового платежа, обеспечивает простоту исчисления налогового обязательства и удобство времени уплаты, которое следует совмещать с фактом получения дохода. Принцип множественности налогов и их правильной комбинации в системе обложения физических лиц позволяет создать предпосылки для проведения государством гибкой налоговой политики при выборе объектов налогообложения, что позволит выровнять и сделать общее налоговое бремя менее заметным, отразить разнообразие форм доходов с учетом всех сторон экономической деятельности граждан, воздействовать на потребление и накопление, формируя тем самым более толерантное отношение к налогам.

Исследуя принципы, относимые нами ко второй группе, было определено, что принцип эффективности должен снизить или устранить влияние налогов на принятие экономических решений налогоплательщикам и обеспечить самоокупаемость налогового контроля. Именно соблюдение двух названых условий будет свидетельствовать о реализации принципа эффективности.

Реализация принципа гласности состоит в выполнении требования обязательного официального опубликования законов, других нормативных актов, касающихся тех или иных обязанностей налогоплательщика. Одним из обязательных аспектов этого принципа является предварительная информированность налогоплательщика не только об исчерпывающем перечне налогов, которые ему следует уплачивать, но и обо всех вводимых в налоговое законодательство изменениях.

Принцип соразмерности, входящий во вторую группу дополняет как принцип экономической сбалансированности интересов налогоплательщиков и государственной казны, так как он основан на взаимосвязи процессов наполняемости бюджетов за счет налоговых поступлений и негативного влияния налогообложения на экономическую активность налогоплательщиков, в том числе как участников инвестиционного процесса. Указанный принцип играет важную роль при установлении налога и определении его элементов, так как требует сопоставления выгод для бюджета и ущерба экономики в текущий момент времени и на перспективу, чтобы не получить в дальнейшем уменьшение налоговой базы и снижения налоговых поступлений.

Принцип оптимального уровня налоговой нагрузки приобретает особенно актуальное значение при решении проблем достаточного жизненного уровня семьи, который достигается, в первую очередь, за счет достаточного уровня заработной платы ее членов, оставшейся после уплаты налога. Принцип оптимального уровня налоговой нагрузки позволяет сделать вывод о том, что необходимо устанавливать минимальные налоговые ставки для лиц, заработной платы которых не хватает для поддержания достаточного жизненного уровня.

Принцип сочетания стабильности и подвижности налогообложения является, на наш взгляд, одним из наиболее существенных принципов, на котором должна строиться система обложения доходов физических лиц. В целях реализации указанного принципа, в системе обложения НДФЛ, представляется важным закрепить в НК РФ положения, позволяющие корректировать критериальные показатели, определяющие величину налоговых льгот, установленных в НК РФ, не внося изменений в законодательный акт.

Действие принципа формирования налоговой культуры направлено, на наш взгляд, на уменьшение такого социально – экономического явления как уклонение от налогообложения посредством формирования открытой и понятной системы налогообложения доходов физических лиц.

На основании анализа применения правовой основы системы, определено, что действующая шкала налогообложения, хотя и способствует реализации принципа равномерности налогообложения, не дает возможности реализации других принципов, в частности учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога. Во многом описанная ситуация вызвана тем, что величина налоговой ставки НДФЛ не зависит от размера полученного дохода. На основании чего был сделан вывод о том, что применение плоской шкалы в системе обложения НДФЛ затрудняет реализацию социальной политики государства.

Учитывая необходимость реализации социальной функции НДФЛ, на наш взгляд, необходимо дополнить действующую шкалу обложения налоговой ставкой 0 %, с параллельным установлением системы патентного налогообложения. Определенная на законодательном уровне стоимость патента для отдельных категорий налогоплательщиков, доходы которых невысоки и относятся к группе трудноадминистрируемых, позволит не только усилить социальный аспект в системе обложения НДФЛ, но и упростит и снизит трудовые и финансовые затраты на ведение контроля за доходами физических лиц, и одновременно, позволит высвободить необходимые ресурсы для организации контроля за их расходами. Названный результат введения патента имеет большое значение для развития всей налоговой системы. Именно невозможность организации действенного контроля за расходами физических лиц являлась одной из причин отказа от применения прогрессивной шкалы налогообложения. Однако, в настоящее время рядом специалистов подтверждается прямая зависимость между действующей плоской шкалой налогообложения и растущими показателями социальной дифференциации в стране.

При этом введение прогрессивного налогообложения не должно повысить налоговую нагрузку для лиц с низким и средним уровнем дохода, для чего, на наш взгляд, повышенную ставку налога необходимо ввести только в отношении сверхдоходов.

Необходим подход к налогообложению доходов физических лиц посредством уплаты налога налоговой отчетной единице, объединенной признаками родства или свойства налогоплательщиков. Практика налогообложения дохода семьи получила широкое распространение в странах с развитой рыночной экономикой. Закрепление данной нормы является востребованной задачей в современной социально-экономической ситуации и обосновано тем, что действующий механизм обложения НДФЛ, закрепленный в главе 23 НК РФ, не учитывает наличие иждивенцев супруга (супруги), пожилых родителей, а также «частичных иждивенцев». Статьей 218 НК РФ предусмотрены лишь социальные вычеты на детей, размер которых почти не влияет на уровень налогообложения.

Проведем анализ системы налоговых льгот по налогу на доходы физических лиц, который позволил определить степень их влияния на реализацию социальной функции НДФЛ.

Исследование системы налоговых льгот, устанавливаемых действующим законодательством по НДФЛ, проводилось на основе их классификации, построенной автором (приложение 1). Первую группу составили освобождения закрытого перечня доходов физических лиц, которые полностью или частично освобождены от налога. Право на эти освобождения имеют все категории налогоплательщиков, а критериальные признаки, определяющие размер освобождаемого от налога дохода, могут быть выражены как качественными, так и количественными показателями.

Достаточно новым видом льгот для российской системы обложения НДФЛ является упрощенный порядок обложения доходов отдельных категорий иностранных граждан. Эти льготы вошли во вторую группу. Третья группа – это налоговые вычеты: стандартные, социальные, имущественные, профессиональные и недавно установленные вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операциями ФИСС.

Основным недостатком налоговых льгот является то, что действующий механизм их применения не предусматривает регулярной корректировки абсолютных показателей. Что, в первую очередь, относится к вычетам из налоговой базы и к величине дохода, не подлежащего налогообложению в соответствии со статьей 217 НК РФ. Это приводит к постепенному уменьшению размера установленных законом льгот, что, в свою очередь, не позволяет им выполнять те социальные функции, которые на них были возложены государством при установлении.

Стандартные налоговые вычеты, которые заменили с 2001 года необлагаемый налогом минимум, не индексировались, со времени их установления. Размер стандартных налоговых вычетов в настоящее время для определенных категорий налогоплательщиков фиксированный: 3000 руб. и 500 руб. Что касается существующего механизма их предоставления в целом, следует констатировать, что вычет не учитывает инфляционные процессы, происходящие в стране. Со времени их закрепления в главе 23 НК РФ индекс потребительских цен увеличился в 2,61 раза, соответственно налоговые вычеты обесценились в 2,61 раза. При нормировании доходов их предельные размеры, а также абсолютные величины налоговых льгот, необходимо корректировать с помощью официальных статистических данных.

В мировой практике применения подоходного налогообложения важную социальную функцию выполняет вычет на детей. В нормах российского налогового права этот вычет установлен, однако, его малая фиксированная величина не позволяет ему выполнять важную социальную функцию. Размер стандартного налогового вычета на детей сегодня составляет 1 000 руб. Данная сумма вычитается из налоговой базы по налогу на доходы физических лиц. После применения налоговой ставки, налогоплательщик получает на содержание ребенка 130 руб. в месяц, а на содержание ребенка-инвалида 260 руб. Представляется необходимым изменить механизм предоставления этой льготы, заменив вычет из налоговой базы на вычет из суммы налога. Это действительно снизит уровень налогообложения семей, имеющих детей.

Налоговый учет по НФДЛ представляет собой систему сбора, регистрации и обработки информации о доходах физических лиц или связанной с их налогообложением, необходимой для правильного исчисления налоговых обязательств, оценки реального уровня налогообложения и осуществления контроля за полнотой и своевременностью уплаты налога в бюджет.

Такое определение налогового учета по НДФЛ позволяет определить его цель и задачи, а также разработать методику ведения.

Целью учета является формирование полной и достоверной информации, необходимой для исчисления сумм налога.

К задачам налогового учета по НДФЛ относятся:

Получение, регистрация и обобщение информации о налоговой базе и сумме налога для внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога;
Расчет и обоснование правомерности применения налоговых льгот;
Составление декларации и других форм налоговой отчетности;
Сбор и обобщение информации для оценки реального уровня налогообложения по отдельным налогоплательщикам, их группам и в целом по совокупности;
Оценка влияния фискальной политики государства на уровень жизни физических лиц и их фактической способности к уплате налога.

В настоящее время налоговый учет по НДЛФ ведется организациями – налоговыми агентами и индивидуальными предпринимателями, которые выступают в роли налогового агента и налогоплательщика. Его обязаны будут вести и те налогоплательщики, которые выберут порядок исчисления налога по налоговой отчетной единице.

Анализ поступлений по НДФЛ показывает, что их доля в ВВП достаточно стабильна и составляет 4%.

Рост налоговых поступлений по НДФЛ в этот период может являться следствием действия таких факторов, как: увеличение числа налогоплательщиков, рост налоговой нагрузки и инфляция.

Наиболее значимые изменения правовой основы НДФЛ были связаны с:

- увеличением размера суточных, освобождаемых от налогообложения до 700 руб. за каждый день нахождения в командировке внутри страны и до 2500 руб. за каждый день нахождения в командировке за рубежом;

- освобождением от налогообложения материальной помощи, вылечиваемой работодателями работникам при рождении ребенка, если она не превышает 50 000 руб., суммы платы за обучение физического лица по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо в иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус; суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилья, которые включаются в расходы по налогу на прибыль;

- увеличением суммы стандартного вычета на детей с 600 руб. до 1000 руб., имущественного налогового вычета при новом строительстве или приобретении жилья с 1 000 000 руб. до 2 000 000 руб.;

- ведением нового порядка регулирования трудовой деятельности отдельных категорий иностранных граждан – трудовых мигрантов, являющихся высококвалифицированными специалистами.

Эти изменения не привели к повышению уровня жизни населения, а лишь отчасти компенсировали инфляционные процессы.

Для более полной реализации важнейших принципов налогообложения при применении системы обложения доходов физических лиц необходимо провести ее поэтапное совершенствование.

Ввести налоговую отчетную единицу, что позволит переориентировать систему социальной защиты населения на поддержку семей с низким уровнем доходов. Данная форма налогообложения будет особенно актуальна после введения прогрессивной шкалы по налогу на доходы физических лиц. Вместе с тем представляется необходимым изменить методику предоставления налоговых вычетов по НДФЛ. В частности, для лучшей социальной поддержки граждан необходимо заменить вычет из налоговой базы на вычет непосредственно из суммы налога.

Таблица 3.2

Ставки по налогу на доходы физических лиц

Размер облагаемого совокупного дохода, полученного в календарном году	Ставка налога
Доход ниже прожиточного минимума	0%
до 13 000 000 руб. включительно	13 %
свыше 13 000 000 руб., но не более 25 000 000 руб.	1 690 000 руб. плюс 25 % с суммы, превышающей 13 000 000 руб.
свыше 25 000 000 руб., но не более 50 000 000 руб.	4 690 000 руб. плюс 35 % с суммы, превышающей 25 000 000 руб.
свыше 50 000 000 руб.	13 440 000 руб. плюс 50 % с суммы, превышающей 50 000 000 рублей

Итак, в целях повышения эффективности системы обложения налогом на доходы физических лиц сформирована группа принципов налогообложения, на которых должна выстраиваться данная система.

Более полная реализация принципов налогообложения возможна при модификации системы налоговых ставок по НДФЛ. Система фиксированных ставок, должна быть заменена прогрессивной шкалой налогообложения с минимальной налоговой ставкой 0% для лиц, чей доход ниже прожиточного минимума и дополнена установлением стоимости патента для трудноадминистриуремых доходов.

Установленные НК РФ критериальные значения для отдельных налоговых льгот по НДФЛ в абсолютной величине ежегодно повышают уровень налогообложения физических лиц. Длительная процедура принятия и вступления в силу поправок в НК РФ не позволяет оперативно реагировать на эти процессы. В связи с чем обоснована необходимость в начале налогового периода корректировать критериальные показателей, определяющие величину налоговых льгот по НДФЛ, путем использования показателей государственной статистики.

Задачами налогового учета доходов физических лиц является не только оптимизация формирования налоговой отчетности, но и определение фактической налоговой нагрузки на налогоплательщика.

Поэтапное совершенствование системы обложения налогом на доходы физических лиц, формирование налоговой культуры граждан позволят государству осуществить свои социальные обязательства перед ними, и обеспечит более стабильное увеличение доходов консолидированного бюджета Российской Федерации за счет роста поступлений от НДФЛ.

Таким образом, в работе предложены для более полной реализации важнейших принципов налогообложения при применении системы обложения доходов физических лиц провести ее поэтапное совершенствование в три этапа.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В результате исследования было выяснено, что НДФЛ один из самых распространенных в мировой практике налог, уплачиваемый из личных доходов населения. НДФЛ связан с потреблением, и он может либо стимулировать потребление, либо сокращать его. Поэтому главной проблемой подоходного налогообложения является достижение оптимального соотношения между экономической эффективностью и социальной справедливостью налога. НДФЛ основной вид прямых налогов. Исчисляется в процентах от совокупного дохода физических лиц за вычетом документально подтверждённых расходов, в соответствии с действующим законодательством.

В исследовании нами рассмотрен исторический аспект налога на доходы физических лиц. Таким образом, можно сделать вывод, что история развития налога на доходы физических лиц началась в 1810 г., когда в России для помещиков был введен прогрессивный подоходный налог. Была установлена максимальная ставка налога в размере 10% и не облагаемый налогом минимум дохода в сумме 500 руб. в год. Этот налог взимался на основе подаваемой налогоплательщиком декларации. Однако в 1820 г. налог был отменен, так как поступления его в казну были столь не значительны, что не покрывали расходы на его сбор. Практически через 100 лет Законом от 6 апреля 1916 г. в России был вновь предусмотрен подоходный налог, который должен был исчисляться с 1 января 1917 г. Но февральские и октябрьские события 1917 г. не дали возможности ввести этот закон в действие. Вместе с тем его положения представляют большую теоретическую и практическую значимость, поскольку именно данный закон заложил основу для развития всего последующего законодательства о подоходном налогообложении физических лиц. Кроме того, многие его положения достаточно актуальны и в настоящее время. В ноябре 1917 г. декретами Совнаркома РСФСР подтверждена обязанность уплаты подоходного налога (введенного ранее) до 15.12.1917 г. В ноябре 1922 г. были приняты законы о подоходном и поимущественном налогах, а в ноябре 1923 г. – о подоходном налоге с доходов от личного труда по найму, от личного труда не по найму и со всех нетрудовых доходов. В последующие годы продолжается реформирование подоходного налогообложения физических лиц. Наиболее значимые изменения в советское время были внесены Указами Президиума Верховного Совета СССР от 30.04.1986 г. и от 23.04.1990 г. С распадом СССР и в связи с переходом на рыночные отношения в российской экономике была создана новая налоговая система. Во второй половине 1991 года были приняты законодательные акты «Об основах налоговой системы Российской Федерации» и законы о конкретных налогах. Федеральным законом от 31.07.1998 г. №146-ФЗ была принята часть первая Налогового кодекса Российской Федерации, вступившая в действие с 1 января 1999 г.; а Федеральным законом Российской Федерации от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ – часть вторая Кодекса (НК РФ), вступившая в действие с 1 января 2001 г.

В процессе исследования выяснено, что налоговая база по НДФЛ представляет собой денежное выражение доходов налогоплательщика. При определении налоговой базы учитываются все доходы, полученные как в денежной, так и в натуральной формах, а также в виде материальной выгоды. Различного рода удержания доходов, в том числе и по решению суда, не уменьшают налоговую базу.

В соответствии с ч.1 ст. 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 13 %. Также в ч.2 ст. 224 НК РФ устанавливаются ставки в размере 35 процентов в отношении следующих доходов: стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения размеров 4 000 рублей; процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, а по вкладам в иностранной валюте исходя из 9 процентов годовых; суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в пункте 2 статьи 212 НК РФ; в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), а также процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива, в части превышения суммы указанной платы, процентов, начисленных в соответствии с условиями договора, над суммой платы, процентов, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты.

В исследовании было выявлено, что Налоговый кодекс Российской Федерации содержит ряд правовых механизмов, предоставляющих налогоплательщикам возможность не уплачивать налог либо уплачивать его меньшем размере. К таким механизмам, в частности, относятся вычеты и освобождения по налогу на доходы физических лиц.

В работе предложены для более полной реализации важнейших принципов налогообложения при применении системы обложения доходов физических лиц провести ее поэтапное совершенствование в три этапа.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

Нормативно-правовые акты

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 30.12.2012) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.04.2013) // СЗ РФ. – - № 32, ст. 3340.
Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ
"О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" (принят ГД ФС РФ 16.07.2010)
Федеральный закон от 25.07.2002 N 115-ФЗ
(ред. от 30.12.2012) "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (с изм. и доп., вступающими в силу с 11.01.2013)
Федеральный закон от 25.11.2009 N 281-ФЗ
(ред. от 28.11.2011) "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"
Приказ ФНС РФ от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@
(ред. от 06.12.2011) "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 24.12.2010 N 19368)
Письмо ФНС РФ от 07.10.2005 N ГИ-6-04/835@
"О порядке налогообложения материальной выгоды" (вместе с Письмом Минфина РФ от 16.09.2005 N 03-05-01-03/90)
Указание Банка России от 23.12.2011 N 2758-У
"О размере ставки рефинансирования Банка России"
Постановление Правительства РФ от 06.02.2001 N 89
(ред. от 21.03.2012) "Об утверждении перечня международных, иностранных и российских премий за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы, искусства и средств массовой информации, суммы которых, получаемые налогоплательщиками, не подлежат налогообложению"
Постановление Правительства РФ от 15.07.2009 N 602
(ред. от 19.11.2012) "Об утверждении перечня российских организаций, получаемые налогоплательщиками гранты (безвозмездная помощь) которых, предоставленные для поддержки науки, образования, культуры и искусства в Российской Федерации, не подлежат налогообложению"
Постановление Правительства РФ от 28.06.2008 N 485
(ред. от 02.08.2010) "О перечне Международных и иностранных организаций, получаемые налогоплательщиками гранты (безвозмездная помощь) которых не подлежат налогообложению и не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций - получателей грантов"
Приказ ФНС РФ от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@
"О форме уведомления" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 02.02.2010 N 16186)
Приказ Минздрава РФ N 289, МНС РФ N БГ-3-04/256 от 25.07.2001 "О реализации Постановления Правительства Российской Федерации от 19 марта 2001 г. N 201 "Об утверждении перечней медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 13.08.2001 N 2874)
Постановление Правительства РФ от 19.03.2001 N 201
(ред. от 26.06.2007) "Об утверждении Перечней медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета"
Приказ ФНС РФ от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@
(ред. от 06.12.2011) "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 24.12.2010 N 19368)
Приказ ФНС РФ от 10.11.2011 N ММВ-7-3/760@
"Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ), Порядка ее заполнения и формата налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ)" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 13.12.2011 N 22575)
Приказ МНС РФ от 27.07.2004 № САЭ-3-04/440@
"О форме налогового уведомления на уплату налога на доходы физических лиц" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 11.08.2004 N 5967)

Литература

Аксенова А.А. Исторический аспект формирования и эволюции принципов налогообложения // «Экономика, Статистика и Информатика Вестник УМО»: научно – практический журнал. – 2010. - № 3. – С.11 -14.
Аксенова А.А. Налоговые вычеты по НДФЛ, как инструмент реализации конституционного принципа равенства // «РИСК: Ресурсы, Информация, Снабжение, Конкуренция»: аналитический журнал. – 2011.- № 3 (июль - сентябрь) – С. 287-290.
Аксенова А.А. Реализация конституционного принципа равенства по средствам стандартного налогового вычета по НДФЛ // Сборник научных трудов по итогам XI Международной научно-практической конференции Модернизация как условие развития современной России - М.: Издательство МЭСИ, 2011 – С.24-29.
Артеменко Д.А. Механизм налогового администрирования: теория, методология, направления трансформации: монография. - Ростов н/Д: Содействие — XXI век, 2010. – 452с.
Алиев, Б.Х. Налоги и налогообложение: учебное пособие. - М.: Финансы и статистика, 2012. – 358 с.
Акимова, В.М. Возврат переплаты НДФЛ, удержанного налоговым агентом [Текст] / В.М. Акимова // Российский налоговый курьер. – 2009. - № 10. – С. 29 - 31.
Антонова, М.Е. О налоговом механизме решения социальных проблем [Текст] / М.Е. Антонова // Финансы. – 2009. - № 1. – С. 39 - 42.
Бирюкова, А. Страна великовозрастных налогов [Текст] / А. Бирюкова // Расчет. – 2005. - № 9. – С. 21 - 23.
Булаев, С. Анализ ошибок, допускаемых при расчете НДФЛ [Текст] / С. Булаев // Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности. – 2010. - № 2. – С. 21 – 22.
Брызгалин А.В. Налоговый контроль: сложные вопросы, практика применения, нормативные акты ФНС РФ: учебник. – М.: Налоги и финансовое право, 2007. – 445 с.
Брызгалин, А.В. Актуальные вопросы налогового права: учебное пособие. – М.: Налоги и финансовое право, 2006. – 311 с.
Валова, С. Проверка налога на доходы физических лиц [Текст] / С. Валова // Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение. - 2008. - № 11. – С. 23 - 24.
Воронова, Т.В. О налоге на доходы физических лиц [Текст] / Т.В. Воронова // Налоговый вестник. – 2007. - № 9. – С. 28 - 32.
Волохов С.П. Индивидуальное подоходное налогообложение как инструмент социально-ориентированной налоговой политики // Научный журнал «Теория и практика общественного развития». – 2012. - №3. – С.24-35.
Гаврилов, Д.В. Налоговый статус и налогообложение иностранных физических лиц [Текст] / Д.В. Гаврилов // Налоговый вестник. - 2003. - № 1. – С. 31 - 33.
Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, частям 1 и 2 / под редакцией профессора Ю.Ф.Кваши. – М.: Юрайт, 2013. – 1375 с.
Камышникова, И.В. НДФЛ: что проверяют и как защищаться при выездных налоговых проверках: монография – учебное пособие. – Волгоград: Консалтинговая компания «Стратегия», 2010. – 266 с.
Качур О.В. Налоги и налогообложение: учебное пособие. – М.: Кнорус, 2007. – 304 с.
Карсетская, Е. Налог на доходы физических лиц. Исполнение организацией обязанностей налогового агента [Текст] / Е. Карсетская // Экономико-правовой бюллетень. – 2007. - № 10. – С. 61 - 62.
Карчевская, С.А. Развитие финансовой самостоятельности местного самоуправления на современном этапе [Текст] / С.А. Крачевская // Финансы. – 2009. - № 8. – С. 17 - 19.
Кашин, В.А. НК РФ: налоговые отношения и модели подоходного налогообложения [Текст] / В.А. Кашин // Налоговая политика и практика. - 2009. - № 3. – С. 27 - 29.
Колодин, Д.М. Проблемы перехода на зачисление НДФЛ по месту жительства налогоплательщика [Текст] / Д.М. Колодин // Налоговая политика и практика. – 2008. - № 8. – С. 27 - 29.
Комкова, Е. Уплата НДФЛ предпринимателями [Текст] / Е. Комкова // Финансовая газета. Региональный выпуск. – 2006. - № 16. – С. 6 - 7.
Кузнецова, В.А. Сложные вопросы расчета НДФЛ в 2009 году [Текст] / В.А. Кузнецова // Консультант бухгалтера. – 2009. - № 9. – С. 8 - 11.
Куликов, А.А. Стандартный налоговый вычет по НДФЛ применяется независимо от факта получения дохода в том или ином месяце в рамках налогового периода [Текст] / А.А. Куликов // БУХ.1С. – 2009. - № 10. – С. 13 - 15.
Левадная, Т. Новые положения главы 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ [Текст] / Т. Левадная // Финансовая газета. – 2008. - № 4. – С. 9 - 11.
Лермонтов, Ю.М. Об отдельных вопросах исчисления и уплаты НДФЛ [Текст] / Ю.М. Лермонтов // Финансовая газета. Региональный выпуск. – 2007. - № 20. – С. 8 - 9.
Лермонтов, Ю.М. Представление налоговыми агентами сведений о суммах НДФЛ [Текст] / Ю.М. Лермонтов // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. – 2007. - № 2. – С. 11 - 12.
Лопез, К. Полномочия финансовых служб Западной Европы в сфере налогового контроля и прав налогоплательщиков: сравнительный анализ [Текст] / К. Лопез // Право и экономика. – 2006. - № 6. – С. 33 – 34.
Малис, Н.И. Вопросы налогообложения в условиях кризиса [Текст] / Н.И. Малис // Финансы. – 2009. - № 8. – С. 54 - 56.
Мясникова, А.В. Налоги: принципы, функции, законодательство [Текст] / А.В. Мясникова // Государство и право. – 2002. - № 9. - С. 54- 56.
Миляков Н.В. Налоги и налогообложение: учебное пособие. - М.: ИНФРА-М, 2012. – 443 с.
Миляков Н.В. Финансы: учебное пособие. – М.: Инфра – М, 2011. – 387 с.
Павленко С.П. Некоторые проблемы определения объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц в России и за рубежом // Финансовое право. - 2010. - № 5.
Павленко С.П. Основные тенденции развития подоходного налогообложения физических лиц за рубежом // Налоги и финансовое право. - 2010. - № 4.
Павленко С.П. Особенности правового статуса налогоплательщика по налогу на доходы физических лиц // Государство и право. - 2010. - № 3.
Павленко С.П. Правовой статус налогового агента: общее и особенное при исчислении и уплате налога на доходы физических лиц // Налоги и налогообложение. - 2010. - № 3.
Павленко С.П. История развития законодательства о подоходном налоге в России // Гражданин и право. - 2010. - № 1.
Павленко С.П. Некоторые проблемы правового регулирования налогообложения доходов физических лиц // Сборник научных статей по материалам международного «круглого стола» по теме «Финансовая система и финансовое право» (14 декабря 2009 г.) Ч. 2. - М.: Финакадемия, 2010..
Перов А.В. Налоги и налогообложение [Текст]: учебное пособие / А.В. Перов. – М.: Юрайт, 2006. – 799 с.
Петров М.А. Налоговая система и налогообложение в России [Текст]: учебное пособие / М.А. Петров. – Ростов н/Д: Феникс, 2008. – 403 с.
Полякова, Е. Без налоговых изменений нового года не бывает [Текст] / Е. Полякова // ЭЖ Вопрос-Ответ. – 2007. - № 12. – С. 8 - 9.
Поступление администрируемых ФНС России доходов в бюджетную систему Российской Федерации, включая государственные внебюджетные фонды, за 2008-2009 гг.
Романова, А.В. О налоге на доходы физических лиц [Текст] / А.В. Романова // Налоговый вестник. – 2008. - № 3. – С. 23- 26.
Развитие налогового законодательства в России: вопросы теории и практики [Текст]: учебное пособие / Под ред. проф. А.А. Ялбулганова. – М.: Готика, 2005. – 324 с.
Семенихин, В.В. Налог на доходы физических лиц 2009. Большой справочник [Текст]: учебное пособие /В.В. Семенихин. – М.: Проспект, 2008. – 234 с.
Семенихин, В.В. Налог на доходы физических лиц: представление отчетности о выплаченных доходах физических лиц (форма 2-НДФЛ) [Текст] / В.В. Семенихин // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. - 2008. - № 11. – С. 11 - 13.
Симонянц, С.Г. Налог на доходы физлиц: от 13 к 30 [Текст] / С.Г. Симонянц // Актуальная бухгалтерия. – 2008. -№ 7. – С. 12 - 13.
Филина, Ф.Н. НДФЛ, ЕСН и взносы на обязательное страхование: ответы на все спорные вопросы [Текст]: учебное пособие /Ф.Н. Филина. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2008. – 502 с.
Финансовое право: учебник / А. Б. Быля, О. Н. Горбунова, Е. Ю. Грачева и др. Московская государственная юридическая академия. - 2-е изд.,
перераб. и доп., учеб. - М.: Проспект, 2009. - 528 с.
Черник, Д.Г. Налоговое планирование в условиях кризиса [Текст] / Д.Г. Черник // Налоговый вестник. – 2009. - № 9. – С. 21 - 23.
Черник, Д.Г. Применение налоговых льгот по налогу на доходы физических лиц [Текст] / Д.Г. Черник // Финансы. – 2007. - № 1. – С. 34 - 35.
Шувалова Е.Б., Шувалов А.Е., Солярик М.А., Федоров П.Ю., Ермаков В.В., Аксенова А.А., Самуйлов И.В., Михайловская Д.М. Теория и практика государственного налогового контроля на этапе инновационного развития экономики Российской Федерации / под общей редакцией д.э.н, проф. Шуваловой Е.Б. – М.: МЭСИ, 2011. - 498 с.

Приложение 1

Налоговые льготы по налогу на доходы физических лиц

[1] Павленко С.П. Особенности правового статуса налогоплательщика по налогу на доходы физических лиц // Государство и право. - 2010. - № 3. – С.21.

[2] Шувалова Е.Б., Шувалов А.Е., Солярик М.А., Федоров П.Ю., Ермаков В.В., Аксенова А.А., Самуйлов И.В., Михайловская Д.М. Теория и практика государственного налогового контроля на этапе инновационного развития экономики Российской Федерации / под общей редакцией д.э.н, проф. Шуваловой Е.Б. – М.: МЭСИ, 2011. – С.342.

[3] Кашин, В.А. НК РФ: налоговые отношения и модели подоходного налогообложения // Налоговая политика и практика. - 2009. - № 3. – С. 27.

[4] Семенихин, В.В. Налог на доходы физических лиц: представление отчетности о выплаченных доходах физических лиц (форма 2-НДФЛ) / В.В. Семенихин // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. - 2008. - № 11. – С. 11

[5] Перов А.В. Налоги и налогообложение [Текст]: учебное пособие / А.В. Перов. – М.: Юрайт, 2006. – С.68.

[6] Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, частям 1 и 2 / под редакцией профессора Ю.Ф.Кваши. – М.: Юрайт, 2013. – 1375 с.

[7] Черкасова И.О., Жукова Т.Н. Налоги и налогообложение. - М.: Вектор, 2012. - С. 215.

[8] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 30.12.2012) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.04.2013) // СЗ РФ. – 2000. - № 32, ст. 3340.

[9] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 30.12.2012) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.04.2013) // СЗ РФ. – 2000. - № 32, ст. 3340.

[10] Алиев Б.Х. Налоги и налогообложение: учебное пособие. - М.: Финансы и статистика, 2012. – С.59.

[11] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 30.12.2012) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.04.2013) // СЗ РФ. – 2000. - № 32, ст. 3340.

[12] Миляков Н.В. Налоги и налогообложение: учебное пособие. - М.: ИНФРА-М, 2012. – С.98.

[13] Миляков Н.В. Налоги и налогообложение: учебное пособие. - М.: ИНФРА-М, 2012. – С.103.

[14] Алиев Б.Х. Налоги и налогообложение: учебное пособие. - М.: Финансы и статистика, 2012. – С.106.

[15] Алиев Б.Х. Налоги и налогообложение: учебное пособие. - М.: Финансы и статистика, 2012. – С.108.

[16] Павленко С.П. Основные тенденции развития подоходного налогообложения физических лиц за рубежом // Налоги и финансовое право. - 2010. - № 4. – С.17.

[17] Павленко С.П. Основные тенденции развития подоходного налогообложения физических лиц за рубежом // Налоги и финансовое право. - 2010. - № 4. – С.21.

[18] Павленко С.П. Основные тенденции развития подоходного налогообложения физических лиц за рубежом // Налоги и финансовое право. - 2010. - № 4. – С.20.

[19] Павленко С.П. Основные тенденции развития подоходного налогообложения физических лиц за рубежом // Налоги и финансовое право. - 2010. - № 4. – С.17.

[20] Брызгалин, А.В. Актуальные вопросы налогового права: учебное пособие. – М.: Налоги и финансовое право, 2006. – С.203.

[21] Павленко С.П. Основные тенденции развития подоходного налогообложения физических лиц за рубежом // Налоги и финансовое право. - 2010. - № 4. – С.17.

[22] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 30.12.2012) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.04.2013) // СЗ РФ. – 2000. - № 32, ст. 3340.

[23] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 30.12.2012) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.04.2013) // СЗ РФ. – 2000. - № 32, ст. 3340.

[24] Артеменко Д.А. Механизм налогового администрирования: теория, методология, направления трансформации: монография. - Ростов н/Д: Содействие — XXI век, 2010. – С.104.

[25] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 30.12.2012) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.04.2013) // СЗ РФ. – 2000. - № 32, ст. 3340.

[26] Брызгалин А.В. Налоговый контроль: сложные вопросы, практика применения, нормативные акты ФНС РФ: учебник. – М.: Налоги и финансовое право, 2007. – С.97.

[27] Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, частям 1 и 2 / под редакцией профессора Ю.Ф.Кваши. – М.: Юрайт, 2013. – С.324.

[28] Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, частям 1 и 2 / под редакцией профессора Ю.Ф.Кваши. – М.: Юрайт, 2013. – 1375 с.

[29] Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, частям 1 и 2 / под редакцией профессора Ю.Ф.Кваши. – М.: Юрайт, 2013. – С.278.

[30] Артеменко Д.А. Механизм налогового администрирования: теория, методология, направления трансформации: монография. - Ростов н/Д: Содействие — XXI век, 2010. – С.68.

[31] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 30.12.2012) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.04.2013) // СЗ РФ. – 2000. - № 32, ст. 3340.

[32] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 30.12.2012) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.04.2013) // СЗ РФ. – 2000. - № 32, ст. 3340.

[33] Антонова, М.Е. О налоговом механизме решения социальных проблем // Финансы. – 2009. - № 1. – С. 39.

[34] Аксенова А.А. Налоговые вычеты по НДФЛ, как инструмент реализации конституционного принципа равенства // РИСК: Ресурсы, Информация, Снабжение, Конкуренция: аналитический журнал. – 2011.- № 3 (июль - сентябрь) – С. 287.

[35] Аксенова А.А. Налоговые вычеты по НДФЛ, как инструмент реализации конституционного принципа равенства // РИСК: Ресурсы, Информация, Снабжение, Конкуренция: аналитический журнал. – 2011.- № 3 (июль - сентябрь) – С. 289.

[36] Приказ ФНС РФ от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@ "О форме уведомления" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 02.02.2010 N 16186)