Контрольная работа по МСФО 3 вариант

Содержание

Введение

Сравнительный анализ положений МСФО 16 "Основные средства" и МСФО 17 "Аренда" с положениями ПБУ 6/01 "Учет основных средств"
Признание основных средств
Определение первоначальной стоимости
Учет арендованных основных средств
Срок полезного использования
Переоценка
Амортизация
Выбытие основных средств
Отражение основных средств в отчетности
Основные отличия положений МСФО от положений РСБУ по учету основных средств

Тесты

Заключение

Список литературы

Введение

В условиях рыночной экономики одна из главных задач любого предприятия – повышение эффективности и качества производства и значительное увеличение отдачи капитальных вложений и основных средств, являющихся материальной базой производства и важнейшей составной частью производительных сил. Для решения этой задачи необходимо наличие достаточного количества определенных средств и источников. Основные средства, состоящие из зданий, сооружений, машин, оборудования и других средств труда, которые участвуют в процессе производства, являются важнейшей составляющей деятельности любой фирмы. Без их наличия вряд ли можно осуществить производственный процесс.

Основные средства участвуют в процессе производства длительное время, обслуживают большое число производственных циклов и, постепенно изнашиваясь в производственном процессе, частями переносят свою стоимость на изготовляемую продукцию, сохраняя при этом натуральную форму. Эта особенность основных средств делает необходимым максимально эффективное их использование и точность бухгалтерского учета.

Учет основных средств в МСФО регламентируется отдельным стандартом МСФО (IAS) 16 "Основные средства". В российских ПБУ ему соответствует ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Правила учета основных средств в международном и российском стандартах во многом различаются. В некоторых случаях расхождения носят технический характер, но есть и принципиальные. Рассмотрим их.

Сравнительный анализ положений МСФО 16 "Основные средства" и МСФО 17 "Аренда" с положениями ПБУ 6/01 "Учет основных средств"

Признание основных средств

Согласно МСФО 16, основные средства – это материальные активы, которые

используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей; и
предполагается использовать в течение более чем одного годового периода.

Объект основных средств должен признаваться в качестве актива, когда, во-первых, с большой вероятностью можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды и, во-вторых, себестоимость актива для компании может быть надежно оценена.

По ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

К основным средствам с точки зрения как МСФО 16, так и ПБУ 6/01 относят активы, срок использования которых превышает один год. Соответственно, стоимость таких активов списывается через амортизацию. При этом в международном учете никаких стоимостных ограничений в отношении основных средств не установлено. А в российских правилах, согласно ПБУ 6/01, если стоимость актива не превышает 20 000 руб., его можно отразить в составе материально-производственных запасов. И большинство компаний используют эту возможность.

Кроме того, в российском учете к основным средствам относят объекты социальной инфраструктуры, даже если они не приносят прибыли. В МСФО объекты, которые не приносят дохода, не могут считаться основными средствами.

Порядок учета биологических активов (животных, растений и т.п.) регламентирует МСФО 41 "Сельское хозяйство". В отчетности их нужно показывать отдельно. Российскими стандартами специальные положения по учету таких активов не предусмотрены (кроме "Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств", утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н). В отчетах их отражают в составе основных средств или запасов.

Определение первоначальной стоимости

Согласно МСФО 16, первоначальное признание объектов основных средств осуществляется по фактической первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость – это сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливая стоимость другого переданного за него возмещения, на момент приобретения или сооружения актива. Структура первоначальной стоимости основных средств определяется способом приобретения объекта.

Первоначальная стоимость объектов, приобретаемых за плату, включает следующие элементы:

покупную стоимость, в том числе пошлины и невозмещаемые налоги на покупку (за вычетом предоставленных торговых скидок);
прямые затраты по доставке актива к месту назначения и приведению его в рабочее состояние (затраты на подготовку площадки, затраты на доставку и разгрузку, на установку, стоимость профессиональных услуг архитекторов, инженеров и др.);
предполагаемую стоимость разборки и удаления актива (затраты на демонтаж) и восстановление площадки, на которой он располагался (регулируется стандартом МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы").

Впоследствии стоимость объекта основных средств может меняться. Последующие затраты, относящиеся к объекту основных средств, следует разделять на

затраты отчетного периода;
затраты, увеличивающие балансовую стоимость объекта.

Затраты, увеличивающие балансовую стоимостью, возникают в случае, когда существует вероятность того, что организация в будущем получит экономические выгоды сверх нормативных показателей, первоначально рассчитанных для имеющихся объектов основных средств.

Все прочие последующие затраты следует признавать как затраты периода, в котором они были понесены. Как правило, к ним относятся затраты на ремонт и обслуживание объектов основных средств, которые не улучшают нормативные показатели функционирования объектов основных средств.

Согласно ПБУ 6/01, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
таможенные пошлины и таможенные сборы;
невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Таким образом, основные средства по МСФО, так же как и по РСБУ, оцениваются по фактической себестоимости на тот момент, когда объекты приобрели или построили. Она складывается из покупной цены, невозмещаемых налогов и пошлин, прочих затрат, связанных с приобретением актива, и т. д.

Однако если у компании существует обязанность демонтировать в будущем данные основные средства, по МСФО в первоначальную стоимость включается резерв под демонтаж. Сумма резерва складывается из затрат на демонтаж, ликвидацию актива и восстановление производственной площадки, на которой он располагался. При создании резерва используется специальный МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы".

Кроме того, в МСФО существуют нюансы определения первоначальной стоимости основных средств, если они приобретаются на условиях отсрочки платежа. Дело в том, что МСФО 16 указывает: фактическая себестоимость – это эквивалент стоимости основного средства при его немедленной оплате на дату признания. Поэтому первоначальную стоимость объекта, который оплачивается в рассрочку, надо рассчитать с учетом того, что организация получает возможность пользоваться той суммой, которая при условии единовременной оплаты должна была бы быть перечислена продавцу. То есть все предполагаемые выплаты должны быть с помощью специальных коэффициентов приведены по стоимости (продисконтированы) к текущему моменту. Таким образом формируется та стоимость объекта, по которой он будет числиться в учете. Полученная разница должна учитываться как процентные расходы.

В РСБУ принцип дисконтирования отсутствует. Соответственно первоначальную стоимость актива всегда определяют по номинальной величине платежей.

Суммы, которые компания тратит на основные средства после принятия их к учету, по РСБУ и МСФО классифицируют одинаково. Капитализации подлежат только затраты, которые могут дать дополнительный экономический эффект.

А вот учитывают дополнительные расходы по-разному. По российским правилам они увеличивают первоначальную стоимость основных средств. В соответствии с МСФО, такие затраты формируют балансовую стоимость актива. Последняя равна первоначальной стоимости за вычетом амортизации. Поэтому в МСФО существует как возможность увеличить первоначальную стоимость, так и списать часть накопленного износа. На практике первый способ применяют, если из-за улучшений производительность основных средств должна возрасти, может повыситься качество выпускаемой продукции, снизятся издержки и т.п. К второму варианту обычно прибегают, когда расходы должны продлить срок службы основных средств, но его характеристики в итоге не улучшатся.

Учет арендованных основных средств

Вопросам учета арендованных основных средств посвящено МСФО 17 "Аренда", которое требует подходить к признанию и оценке арендованного актива с точки зрения передачи рисков и вознаграждений. В российской практике отдельного ПБУ, посвященного учету арендных отношений, не существует, отдельные вопросы аренды раскрываются в ПБУ 6/01 в части учета доходных вложений в материальные ценности, в Методических указаниях по учету основных средств, а также в нормативных документах по лизинговой деятельности.

Согласно МСФО 17, аренда – это договор по передаче арендодателем арендатору в обмен на арендную плату права использования актива в течение согласованного срока.

В МСФО 17 аренда классифицирована на финансовую и операционную:

Финансовая аренда – предусматривает передачу практически всех рисков и вознаграждений, связанных с использованием актива от арендодателя арендатору. Со временем право собственности на арендуемый актив может передаваться или не передаваться арендатору.
Операционная аренда – это аренда, не являющаяся финансовой арендой.

Отражение аренды в финансовой отчетности различается в зависимости от вида аренды. Порядок отражения арендных отношений в отчетности арендатора и арендодателя представлен в таблице 1.

Таблица 1

Аренда в отчетности арендатора и арендодателя согласно МСФО 17

Арендатор	Арендодатель
Финансовая аренда	В начале срока аренды арендатор отражает в бухгалтерском балансе аренду как актив (арендуемое имущество) и обязательство (обязательство по аренде) в оценке по справедливой стоимости или по текущей стоимости минимальных арендных платежей, если она меньше справедливой стоимости. Любые прямые первоначальные затраты, связанные с заключением договора аренды, включаются в стоимость арендуемого актива. В течение периода аренды по арендуемому имуществу начисляется амортизация. Арендные платежи состоят из суммы уменьшения обязательств по аренде и финансовых расходов. Финансовые расходы распределяются по отчетным периодам в течение срока аренды. Для определения степени обесценения арендованного актива применяется МСФО 36.	В начале срока аренды арендодатель списывает стоимость сданного в аренду имущества и признает в составе активов дебиторскую задолженность арендатора в сумме, равной чистым инвестициям в аренду. Первоначальные прямые затраты, связанные с заключением договора аренды, признаются сразу как расходы периода или распределяются на несколько периодов (в зависимости от принципа соотнесения затрат и выручки). В течение срока аренды дебиторская задолженность по финансовой аренде отражается арендодателем в сумме основной суммы долга с учетом начисленных процентов (финансового дохода) за минусом полученной оплаты от арендаторов.
Операционная аренда	Арендные платежи учитываются и признаются в отчете о прибылях и убытках в качестве расходов в течение срока аренды по мере их возникновения.	Активы, переданные в аренду, остаются на балансе арендодателя, в течение периода аренды по ним начисляется амортизация. Первоначальные прямые затраты, связанные с заключением договора аренды, признаются сразу как расходы периода или распределяются на несколько периодов. Доход арендодателя признается равномерно в течение срока аренды.

Согласно российским нормативным документам, арендованное по договору финансовой аренды имущество может учитываться как на балансе арендодателя, так и арендатора, прямые первоначальные затраты (на подготовку объекта, на юридическое сопровождение сделки и др.) списываются на расходы периода. Согласно МСФО при финансовой аренде арендованное имущество рассматривается как актив арендатора.

Срок полезного использования

Согласно стандарту МСФО 16, срок полезной службы определяется исходя из:

ожидаемого (расчетного) периода использования активов компании;
количества изделий, которое компания предполагает произвести с использованием актива.

В данном стандарте обращается внимание и на другие факторы, такие как моральный и физический износ, часто ведущие к уменьшению экономических выгод, ожидаемых от использования данного актива, даже если основное средство не используется (находится на консервации). Поэтому при определении срока полезной службы актива должны учитываться следующие факторы:

ожидаемый объем использования актива компанией;
предполагаемый физический износ, зависящий от производственных факторов, таких как количество смен, программы ремонта и обслуживания, а также условий хранения и обслуживания актива в период простоя;
моральный износ в результате усовершенствования производственного процесса, изменений объема спроса на рынке на данную продукцию (услуги), производимую (предоставляемые) с использованием актива;
юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие как сроки аренды.

При определении срока полезной службы актива должна учитываться его предполагаемая полезность для компании. Таким образом, срок полезной службы актива может быть короче, чем срок его экономического использования. Поэтому обычно срок полезной службы объекта основных средств определяется оценочным путем на основе опыта работы компании с аналогичными активами.

В соответствии с МСФО 16 срок полезной службы объекта основных средств должен периодически пересматриваться, и если в результате изменение срока будет существенно отличаться от предыдущих оценок, сумма амортизационного отчисления текущего и будущих периодов должна корректироваться. Например, срок полезной службы может быть продлен в результате последующих затрат, улучшающих состояние основного средства сверх первоначально рассчитанных нормативов. И, наоборот, технологические изменения или изменения на рынке выпускаемой продукции могут привести к сокращению срока полезной службы. В таких случаях срок полезной службы (и, следовательно, норма амортизации) корректируется для текущего и будущих периодов.

Согласно ПБУ 6/01, срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

При определении срока полезного использования объекта основных средств необходимо исходить из:

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды). Также согласно этому пункту в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Таким образом, аналогично МСФО российское законодательство разрешает организациям самостоятельно устанавливать срок полезного использования объектов основных средств. И российским законодательством, и МСФО 16 предусмотрена группа факторов, которые необходимо учитывать при установлении срока полезного использования объектов основных средств. В то же время необходимо отметить, что такой фактор, как моральный износ объекта, предусмотренный международным стандартом, в тексте ПБУ 6/01 прямо не оговорен. Международный стандарт предусматривает более гибкую политику, чем российское законодательство по бухгалтерскому учету, в отношении изменения срока полезного использования объекта основных средств.

Переоценка

Способ оценки. Согласно МСФО, основные средства нужно переоценивать по справедливой стоимости. В соответствии с РСБУ, компания может выбрать один из двух методов: индексацию или прямой пересчет по документально подтвержденным рыночным ценам. Если фирма использует первый способ переоценки, стоимость основных средств в РСБУ скорее всего будет отличаться от сформированной по "международным" правилам. К тому же справедливая стоимость далеко не всегда совпадает с рыночной. Следовательно, на практике различий будет намного больше.

Отражение в учете. В общем случае в МСФО положительную переоценку показывают как увеличение собственного капитала (по статье баланса "Резерв переоценки" или "Результат переоценки"). Отрицательную – как расход в Отчете о прибылях и убытках.

Существует одно исключение из общего правила. Оно относится к случаю, когда результат очередной переоценки противоположен предыдущим. Тогда увеличение стоимости основных средств показывают как доход в пределах суммы ранее учтенного расхода. А ее снижение – как уменьшение собственного капитала (в пределах резерва переоценки).

В первоначальной редакции ПБУ 6/01 вопрос о переоценке объектов основных средств решался аналогично МСФО, за исключением того, что увеличение стоимости активов относилось на счет добавочного капитала. Вторая редакция, которая действовала вплоть до 2006 года, предписывала показывать снижение стоимости основных средств как уменьшение нераспределенной прибыли организации.

Существуют отличия и в порядке учета изменений балансовой стоимости основных средств. Так, ПБУ 6/01 требует пропорционального увеличения первоначальной стоимости основных средств и накопленной по нему амортизации. Согласно МСФО, можно поступить и по-другому. На сумму накопленной амортизации уменьшают первоначальную стоимость актива. В результате последняя становится равной балансовой стоимости основных средств до переоценки. Затем дебетуют счет, на котором отражена первоначальная стоимость объекта. Ее увеличивают на разницу между справедливой и балансовой оценкой. В результате после переоценки стоимость актива равна справедливой стоимости, а накопленная амортизация – нулю.

По российским правилам учета положительную переоценку списывают на нераспределенную прибыль. По МСФО это можно делать не только в полной сумме при выбытии ОС, но и по мере его амортизации. В последнем случае прибыль увеличивают на разницу между "новыми" и "старыми" амортизационными отчислениями.

По МСФО организации, которые учитывают основные средства по исторической стоимости и не переоценивают их, должны проводить тест на обесценение. Цель теста – убедиться, что балансовая цена актива не больше его возмещаемой стоимости, т.е. не завышена. Возмещаемая стоимость – будущие экономические выгоды, которые фирма может получить от основных средств. Ее определяют по максимальной из двух величин: чистой цене реализации (выручка от продажи за вычетом прямых расходов на нее) и ценности дальнейшего использования (суммы денежных доходов от работы основных средств с учетом дисконтирования).

Цену основного средства необходимо уменьшить на величину превышения его балансовой стоимости над возмещаемой суммой. Российские правила такого теста не предусматривают.

Амортизация

База для начисления. МСФО 16 "Основные средства" определяет амортизацию как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. Амортизируемая стоимость – фактические затраты на приобретение основного средства или другая величина, отраженная в финансовой отчетности вместо фактических затрат, за вычетом ликвидационной стоимости, т.е. первоначальная стоимость за вычетом ликвидационной. Ликвидационная стоимость – это сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат на его выбытие. Если величина ликвидационной стоимости незначительна (несущественна), она может не учитываться при формировании амортизируемой стоимости. Если компания использует модель учета по переоцененной стоимости, то переоценке подлежит и ликвидационная стоимость.

ПБУ 6/01 установлено, что амортизацию по объекту основных средств нужно начислять исходя из его первоначальной (восстановительной) стоимости. За исключением случаев, установленных этим положением, стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

Амортизация не начисляется:

по используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, амортизация не начисляется;
по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом;
по объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке. Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).

По указанным объектам в соответствии с этим положением производится начисление износа за балансом в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Также амортизация не начисляется по объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.). Таким образом, российское законодательство в отличие от МСФО содержит обширный перечень объектов основных средств, не подлежащих амортизации (международным стандартом предусмотрено неначисление амортизации только в отношении земли), а также предусматривает приостановление начисления амортизационных отчислений.

Пересмотр оценок. Данное требование относится к определению срока полезного использования основных средств и метода начисления амортизации. МСФО требуют регулярного пересмотра данных оценок.

По РСБУ способ амортизации основных средств обычно остается неизменным. А срок полезного использования может быть лишь увеличен в результате реконструкции или модернизации имущества.

Методы начисления. В соответствии с МСФО 16 используемый метод амортизации должен отражать схему, по которой компания потребляет экономические выгоды, получаемые от актива. Международные стандарты выделяют следующие методы амортизации:

метод равномерного начисления;
метод уменьшаемого остатка;
метод суммы изделий.

Метод выбирается на основе предполагаемой схемы получения экономических выгод и последовательно применяется из периода в период, если только эта предполагаемая схема получения экономических выгод от использования актива не меняется. Метод амортизации, применяемый к основным средствам, должен периодически пересматриваться, и в случае значительных изменений в предполагаемой схеме получения экономических выгод от этих активов метод должен изменяться для отражения этих изменений. Если подобное изменение метода амортизации необходимо, оно должно учитываться как изменение учетной оценки, а амортизационные отчисления текущего и будущего периодов должны корректироваться.

ПБУ 6/01 предусматривает следующие способы начисления амортизации:

линейный способ;
способ уменьшаемого остатка;
способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Таким образом, российское законодательство при начислении амортизации разрешает применять способ списания стоимости объектов основных средств по сумме чисел лет срока полезного использования, что не предусмотрено МСФО.

В отличие от международных стандартов, предусматривающих изменение метода начисления амортизации в течение срока полезного использования объекта основных средств, российское законодательство не предоставляет организациям такой возможности.

Момент начала амортизации. По РСБУ износ начисляют с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия основных средств к учету. Согласно МСФО, актив нужно амортизировать с момента его готовности к эксплуатации. Более того, исходя из критерия существенности, фирма может начать начислять "примерную" амортизацию. Здесь возможны три варианта:

амортизацию начисляют сразу за целый год во время принятия актива к учету, но не делают этого в год его списания;
амортизацию не начисляют в год принятия актива к учету, но в год его списания начисляют в полном объеме, то есть за целый год;
в год принятия актива к учету и списания амортизацию начисляют в размере 50 процентов от годовой суммы.

Приостановление начисления. По ПБУ 6/01 это возможно только в двух случаях. Первый – если руководитель решит перевести основные средства на консервацию на срок более трех месяцев. Второй – если фирма восстанавливает имущество дольше 12 месяцев.

Согласно МСФО, если актив временно не используется, необходимо продолжать начислять по нему амортизацию. Однако можно пересмотреть срок полезного использования основных средств или метод начисления износа.

Выбытие основных средств

Согласно МСФО 16, выбытие объекта основных средств осуществляется в форме продажи актива, передачи в финансовую аренду или прекращения использования, в связи с тем, что организация более не предполагает получение выгод связанных с ним.

По ПБУ 6/01 выбытие объекта основных средств имеет место в случае: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.

Согласно МСФО 16, финансовый результат (прибыль или убыток) от выбытия объекта основных средств определяется как разность между суммой поступлений от выбытия и балансовой стоимостью актива и отражается как доход или расход в отчете о прибылях и убытках.

В соответствии с ПБУ 6/01, если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре. Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.

МСФО предусматривают ситуацию, когда стоимость основных средств возмещается при продаже, а не в ходе использования. В данном случае выбывающие объекты необходимо отнести к внеоборотным активам, предназначенным для продажи. В отчетности их надо показывать отдельно от "обычных" основных средств. Существует специальный стандарт, который необходимо применять в описанном случае, – МСФО 5 "Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи, и представление информации по прекращаемой деятельности".

РСБУ не предусматривают специальных требований к учету выбывающих активов. Поэтому их продолжают считать основными средствами.

Отражение основных средств в отчетности

Согласно МСФО 16, в бухгалтерском балансе объекты основных средств отражаются в составе внеоборотных активов отдельной позицией по балансовой стоимости, которая равна:

первоначальной за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения (модель учета по первоначальной стоимости);
переоцененной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения (модель учета по переоцененной стоимости).

В финансовой отчетности подлежит раскрытию следующая информация для каждого вида (группы) основных средств:

способы оценки балансовой стоимости до вычета амортизации;
используемые методы амортизации;
применяемые сроки полезной службы или нормы амортизации;
балансовая стоимость до вычета амортизации и накопленная амортизация (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;
сверка балансовой стоимости по состоянию на начало и конец периода, отражающая:
движение основных средств (поступление, выбытие, приобретение путем объединения);
увеличение или уменьшение стоимости в результате переоценок и убытки от обесценения, признанные или компенсированные на счетах капитала;
убытки от обесценения, признанные или компенсированные в отчете о прибылях и убытках;
амортизацию;
чистые курсовые разницы и прочие изменения.

Финансовая отчетность также должна раскрывать: учетную политику в отношении предполагаемых затрат на восстановление природных ресурсов, связанных с эксплуатацией основных средств величину затрат по объектам, находящимся в процессе строительства; сумму обязательств по приобретению основных средств; основные средства, переданные в залог, а также объекты с ограничением прав собственности.

В отношении основных средств, учитываемых по модели учета по переоцененной стоимости, дополнительно раскрывается следующая информация:

способ и дата переоценки активов;
факт привлечения независимого оценщика;
методы, использованные при определении восстановительной стоимости (затратам на замену);
балансовая стоимость по каждой группе основных средств, которая отражалась бы в финансовой отчетности, если бы активы учитывались по первоначальной стоимости за вычетом амортизации;
результат переоценки, указывающий на изменения за период и ограничения на распределение остатка резерва переоценки между акционерами.

Для пользователей финансовой отчетности может быть предоставлена информация о балансовой стоимости основных средств: временно не используемых; полностью амортизированных, но используемых; использование которых прекращено и которые предназначены для выбытия.

В соответствии с ПБУ 6/01, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:

о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;
о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);
о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;
об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);
о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);
об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;
об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;
об объектах основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности;
о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;
об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.

Основные отличия положений МСФО от положений РСБУ по учету основных средств

Основные отличия положений МСФО 16 от положений ПБУ 6/01 приведены в таблице 2.

Таблица 2

Основные отличия положений МСФО 16 от положений ПБУ 6/01

Характеристика	Сходство	Отличие
Определение основных средств	Совпадает	-
Критерии признания основных средств	-	В ПБУ 6/01 в отличие от МСФО 16 отсутствуют критерии признания основных средств
Первоначальная оценка основных средств	Совпадает, за исключением, отличий	По МСФО 16 в первоначальную стоимость включается сумма резерва на демонтаж в конце срока полезной службы, рассчитанный по МСФО 37; Затраты на привлечение заемных средств включаются в первоначальную стоимость только в случае применения альтернативного подхода по МСФО 23; При приобретении основных на условиях отсрочки платежа первоначальная стоимость определяется как дисконтированная сумма будущего платежа
Последующая оценка основных средств	Возможность учета по первоначальной или переоцененной стоимости	ПБУ 6/01 не допускает переоценку земельных участков; Различны подходы к отражению результатов переоценки и реализации сумм дооценки
Отражение обесценения основных средств	-	МСФО 16 требует, чтобы балансовая стоимость основных средств не превышала возмещаемую стоимость (тестирование на обесценение по МСФО 36)
Срок полезной службы	Правила определения соответствуют	-
Амортизация	Соответствие методов амортизации	В МСФО 16 амортизации подлежит амортизируемая стоимость; Наличие в ПБУ 6/01 стоимостного критерия для единовременного списания на расходы; Отсутствие в ПБУ 6/01 требования о периодическом пересмотре метода амортизации Наличие в ПБУ 6/01 четких указаний о начале, прекращении и приостановлении амортизации
Раскрытие информации в отчетности	Совпадают отдельные показатели	В ПБУ 6/01 отсутствует требование раскрытия отдельных показателей, в том числе информации об убытках от обесценения; способов и дат переоценок; факта привлечения профессиональных оценщиков и др.

Как видно из приведенного сравнения, существуют значительные различия в учете основных средств в соответствии с МСФО и РСБУ, при этом некоторые концепции, являющиеся ключевыми в МСФО, в российских стандартах отсутствуют. Поэтому компании при переходе на МСФО должны быть готовы к тому, что стоимость основных средств по МСФО может существенно отличаться от стоимости основных средств по российской отчетности.

Тесты.

Выберите один правильный вариант ответа.

Согласно системе МСФО, требования к качеству информации

характеризуются:

1) принципом начисления, продолжающейся деятельностью,

двойной записью

2) отражением активов, обязательств, капитала, доходов и

расходов

3) понятностью, уместностью, достоверностью и надежнос0

тью

4) договоренностью и надежностью

Ответ: 1,3

Выберите один правильный вариант ответа.

Можно ли включать курсовые разницы, возникшие при покупке

запасов, в стоимость запасов согласно МСФО 2 «Запасы»:

1) да, всегда

2) нет, нельзя

3) можно в случае крупной девальвации

4) данный вопрос регулируется учетной политикой компании

Ответ: 4

Выберите один правильный вариант ответа.

В соответствии с МСФО 17 «Аренда» финансовая аренда

отражается:

1) в бухгалтерском балансе арендодателя в качестве актива и

на забалансовых счетах арендатора

2) в бухгалтерском балансе арендатора в качестве актива и

обязательства и в бухгалтерском балансе арендодателя в каче0

стве дебиторской задолженности

3) на забалансовых счетах арендатора и арендодателя

4) в бухгалтерском балансе арендатора в качестве актива и на

забалансовых счетах арендодателя

Ответ: 2

Выберите один правильный вариант ответа.

Какое из условий НЕ является обязательным для признания

выручки от продажи товаров на основании МСФО 18 «Выручка»:

1) компания больше не участвует в управлении в той степе0

ни, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и

не контролирует проданные товары

2) компания перевела на покупателя значительные риски и

вознаграждения, связанные с собственностью на товары

3) сумма выручки и понесенные или ожидаемые затраты, связанные

со сделкой, могут быть надежно оценены

4) нет правильного ответа

Ответ: 4

Выберите один правильный вариант ответа.

На основании МСФО 21 «Влияние изменений валютных кур!

сов» при пересчете финансовой отчетности зарубежной компании в финансовую отчетность отчитывающейся компании активы и обязательства зарубежной компании пересчитываются

по курсу:

1) на дату определения чистой стоимости реализации

2) на дату покупки активов

3) на дату возникновения обязательств

4) на отчетную дату

Ответ: 4

Выберите один правильный вариант ответа.

По МСФО 22 «Объединение компаний» отношения материнская – дочерняя компании образуются чаще всего после:

1) покупки чистых активов компании

2) покупки акций компании

3) решения судебных органов в принудительном порядке

4) нет правильного ответа

Ответ: 1

Выберите один правильный вариант ответа.

Могут ли капитализироваться затраты по займам (при применении альтернативного метода учета) согласно МСФО 23

«Затраты по займам»:

1) да, всегда

2) нет, ни в коем случае

3) да, только в случае если этот заем относится к приобретению, строительству или производству актива

4) да, только в случае если этот заем не относится к приобретению, строительству или производству актива

Ответ: 3

Выберите один правильный вариант ответа.

В соответствии с МСФО 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)» какие два

основных вида пенсионных планов (ПП) существуют:

1) ПП с установленными взносами и с установленными выплатами

2) ПП с установленными членскими взносами и без членских

взносов

3) ПП с промежуточными и без промежуточных выплат

4) все ответы правильные

Ответ: 1

Выберите один правильный вариант ответа.

Разрыв между отчетными датами финансовой отчетности

материнской и дочерней компании по МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании»:

1) не допускается

2) может быть любым

3) не может превышать одного месяца

4) не может превышать трех месяцев

Ответ: 2

10. Выберите один правильный вариант ответа.

В условиях гиперинфляции при составлении бухгалтерского

баланса на основе фактической стоимости стоимость основных

средств согласно МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции»:

1) не корректируется

2) корректируется с даты их покупки

3) корректируется с даты последнего начисления износа

4) корректируется с даты возникновения затрат на ремонт

Ответ: 2

Заключение

Проведенный анализ показал, что возможности влияния посредством формирования учетной политики в области основных средств на содержание отчетности компании у бухгалтера, ведущего учет по МСФО, шире, чем при ведении учета по РСБУ. Выбирая методы оценки отражаемых в отчетности основных средств, варьируя методы амортизации, корректируя сроки полезного использования основных средств, компания способна влиять на величину финансового результата и оценку активов. Это, в свою очередь, имеет значимое влияние на результат всех ключевых направлений анализа финансового положения компании.

Принятие ПБУ 6/01 значительно приблизило учет основных средств в России к требованиям МСФО, однако сохранило и ряд существенных отличий от международных стандартов. Многие из рассмотренных отличий закономерны, так как вызваны объективными особенностями российской экономики и невозможностью одномоментной адаптации отечественного учета к зарубежным стандартам. Однако некоторые несоответствия нелогичны. К таким, на наш взгляд, относится введение жесткой стоимостной границы по основным средствам, которые разрешено не амортизировать.

Таким образом, на сегодняшний день нельзя еще утверждать полного соответствия российских и международных стандартов в отношении учета основных средств.

Список литературы

Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (ред. от 27.11.2006) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" // ПБД "Консультант Плюс 3000" [Электронный ресурс]: еженед. пополнение / ЗАО "Консультант Плюс", НПО "ВМИ". – Загл. с экрана.
Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н (ред. от 27.11.2006) "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" // ПБД "Консультант Плюс 3000" [Электронный ресурс]: еженед. пополнение / ЗАО "Консультант Плюс", НПО "ВМИ". – Загл. с экрана.
Анищенко А.В. Основные средства: учет, налоги, право: Справочник / А.В. Анищенко. – М.: ООО ИИА "Налог Инфо", 2007. – 384 с.
Бухгалтерский учет основных средств / под ред. С.А. Николаевой. – М.: Аналитика-Пресс, 2005. – 416 с.
Воинов В.Р. Комментарий к положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 / В.Р. Воинов // Консультант бухгалтера. – 2007. – № 1. – С. 3-7.
Волков Н.Г. Учет основных средств / Н.Г. Волков // Бухгалтерский учет. – 2008. – № 16. – С. 26-30.
Дружиловская Т. Учет основных средств в России и по МСФО // Закон. Финансы. Налоги. – 2008. – № 15. – С. 4-8.
Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчетности. – М.: ИНФРА-М, 2007. – 326 с.
Пшиченко Д.В. Учет основных средств по МСФО и РСБУ // Международный бухгалтерский учет. – № 8. – С. 20-24.
Яковлев А. Учет основных средств / А. Яковлев // Финансовая газета. – 2009. – № 5. – С. 13-17.